ЛЕКЦИЯ 4.6. Учет расходов на упаковку товаров

Расходы на приобретение упаковочных материалов (бумаги, полиэтиленовых пакетов, шпагата, скотча и др.) являются неотъемлемой частью расходов организаций, занимающихся продажей товаров (продукции).

Статья 481 ГК РФ обязывает продавца передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Для отдельных видов товаров требования к упаковке установлены в законодательном порядке. Так, например, требование об отпуске неупакованного продовольственного сырья и пищевых продуктов в упаковочных материалах (бумага, пакеты и др.) или в чистой таре потребителя содержится в Санитарно-эпидемиологических правилах СП 2.3.6.1066-01. Пунктом 6.1 этих Правил установлено, что организации торговли должны быть оснащены упаковочными материалами, изготовленными из материалов, разрешенных органами и учреждениями Госсанэпидслужбы России в установленном порядке.

В упакованном виде без взимания за упаковку дополнительной платы покупателю продаются развесные продовольственные товары. В обязательном порядке подлежат упаковке хлеб и хлебобулочные изделия, продаваемые в местах мелкорозничной торговли (п. 9.6 Санитарных правил и п. 37 Правил продажи отдельных видов товаров).

Бухгалтерский учет расходов на упаковку зависит отпорядки возмещения стоимости упаковки покупателем: стоимость упаковки может возмещаться покупателем в составе цены товара, сверх его цены или не возмещаться вообще.

Тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), включаются в себестоимость продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Торговые организации для учета стоимости тары всех видов (упаковочный материал) используют счет 41-3 «Тара под товаром и порожняя».

Упаковка товаров может осуществляться торговой организацией непосредственно при их приобретении или после оприходования товаров (например, в момент продажи).

Если расфасовка и упаковка товаров осуществляются при их приобретении, стоимость упаковочных материалов относится на увеличение стоимости товаров:

Д 41-1 «Товары на складах» К 41 «Тара под товаром и порожняя».

Так, к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, а именно затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Пример 4.8. Торговая организация приобрела товар на сумму 82 600 руб. (в том числе НДС— 12 600 руб.) и упаковочный материал для его расфасовки (полиэтиленовые пакеты) на сумму 4720 руб. (в том числе НДС — 720 руб.). Товар расфасован, упакован и оплачен поставщиком.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки:

Д41-1 «Товары на складах» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 70 000 руб. — получены товары от поставщика;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально - производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 12 600 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком за товар;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально -производственным запасам» — 12 600 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком за товар;

Д 41 -3 «Тара под товаром и порожняя» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 4000 руб. — приняты к учету полиэтиленовые пакеты;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально - производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 720 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком за полиэтиленовые пакеты;

Д 68,"субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально -производственным запасам» — 720 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком за полиэтиленовые пакеты;

Д41-1 «Товары на складах» К 41-3 «Тара под товаром и порожняя» — 4000 руб. — отнесена на увеличение стоимости товара стоимость упаковки;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 82 600 руб. — оплачен товар поставщику;

Д 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К 51 «Расчетные счета» — 4720 руб. — оплачена стоимость упаковки.

Учет расходов на упаковку товаров при их продаже зависит от того, возмещается стоимость упаковки покупателем или нет. Если стоимость упаковки покупателем отдельно не возмещается, она относится на издержки обращения торговой организации:

Д 44 «Расходы на продажу» К 41 -3 «Тара под товаром и порожняя».

Увеличение стоимости реализуемых товаров на сумму стоимости упаковки в данном случае невозможно, поскольку фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит (кроме случаев, установленных законодательством РФ) (п. 12 ПБУ 5/01).

Если приобретенный организацией упаковочный материал в дальнейшем будет оплачиваться покупателем сверх цены товара (полиэтиленовые пакеты, подарочные коробки), он должен быть учтен как самостоятельный товар на счете 41-1 «Товары на складах». Передача упаковочного материала отражается в этом случае в порядке реализации.

Пример 4.9. Торговая организация приобрела упаковочный материал на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.).

Учетной политикой организации предусмотрен учет товаров по продажным ценам.

Торговая наценка по приобретенной упаковке составляет 3540 руб. Стоимость упаковки, переданной в торговый зал, — 8260 руб. Стоимость реализованной упаковки — 5900 руб.

Приобретение и реализация упаковочного материала отразятся проводками:

Д41-1 «Товары на складах» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»— 10 000 руб. — отражена стоимость упаковки;

Д 19, субсчет «НДС по приобретенным материально - производственным запасам» К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1800 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная Поставщиком за упаковку;

Д 68, субсчет «НДС» К 19, субсчет «НДС по приобретенным материально -производственным запасам» — 1800руб. — принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком за упаковку;

Д 41-2 «Товары в розничной торговле» К 41-1 «Товары на складах» — 8260 руб. — передана в торговый зал часть упаковки;

Д 50 «Касса» К 90-1 «Выручка» — 5900 руб. — в кассу организации поступила выручка от реализации упаковки;

Д 90-3 «НДС» К 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 900 руб. — начислен НДС;

Д 90 «Себестоимость продаж» К 41-1 «Товары на складах» — 5900 руб. — списана учетная стоимость реализованной упаковки;

Д 90 «Прибыль/убыток от продаж» К 99 «Прибыли и убытки» — 642,5 руб. (5900 руб. - 900 руб. - 5900 руб. + 1542,5 руб.) — отражена прибыль от реализации упаковки.

В налоговом учете затраты торговой организации на приобретение материалов, которые используются для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), относятся к материальным расходам и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. Эти расходы признаются косвенными расходами и полностью относятся на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода (ст. 318 Н К РФ).

На основании подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на упаковку учитываются и при определении налоговой базы по единому налогу организациями, применяющими УСН с объектом налогообложения «Доходы, уменьшенные на величину расходов» (письмо Минфина России от 14 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/65). Организации, применяющие УСН, учитывают при определении объекта налогообложения материальные расходы применительно к порядку, предусмотренному ст. 254 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налогооблагаемую базу по НДС, если такая тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ).

В соответствии с п. 182 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом № 119н, как покупная, так и собственного изготовления многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (залоговая тара), учитывается по сумме залога (залоговым ценам). При этом залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Если в качестве обеспечения исполнения обязательства по возврату многооборотной тары покупатель уплачивает организации как продавцу сумму залога, которая возвращается покупателю при возврате им данной тары, то данная многооборотная тара относится к залоговой таре, цены которой не включаются в налогооблагаемую базу по НДС.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные заводу-изготовителю при приобретении многооборотной залоговой тары, стоимость которой не включается в налогооблагаемую базу по НДС, к вычету не принимаются.