Учет амортизации основных средств

В процессе эксплуатации основные средства постепенно изнашиваются, теряют свои физические и эксплуатационные свойства. Различают физический и моральный износ основных средств. Физический износ выражается в утрате ряда функций объектами в результате их интенсивной эксплуатации, деформации, коррозии металла, прогнивании деревянных конструкции под воздействием сил природы. Моральный износ связан старением активной части основных средств ввиду появления на рынке более производительных машин и оборудования.

Стоимость основных средств погашается путем начисления по ним амортизации. Начисление амортизации по объектам основных средств в сельском хозяйстве производится в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.

В связи с сезонностью сельскохозяйственного производства имеются существенные особенности в порядке:

• начисление амортизации;
• отнесения начисленной амортизации на объекты учета затрат основного производства (особенно в растениеводстве);
• отражения сумм амортизации в регистрах бухгалтерского учета.

Начисление амортизации производится по объектам основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Амортизация начисляется по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости до момента их государственной регистрации. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной амортизации.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется по:

• объектам жилищного фонда;
• объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т.п.);
• продуктивному скоту, отдельным видом рабочего скота (буйволам, волам и оленям);
• многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;
• объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей; приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Согласно п. 63 Методических указаний по учету основных средств № 91н амортизация не начисляется в случае перевода объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев и в период восстановления основного средства, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизации по основным средствам производится ежемесячно, независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде в течение всего срока полезного использования объектов, которых определяется самой организацией при принятии основного средства к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в организации в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации; естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Согласно п.п. 21, 22 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объекту начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступлениям этого объекта и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия или полного погашения стоимости основного средства.

С 1 января 2002г. организации для целей налогообложения используют механизм амортизации, предусмотренный гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество – это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые являются собственностью налогоплательщика и используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по основным средствам должна начисляться в течение всего периода использования имущества. Для определения срока использования амортизируемого имущества в целях налогового учета руководствуются. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (с изм. и доп. Постановления Правительства РФ от 9 июля 2003г. № 415).

При начислении амортизации составляют специальные расчеты в бухгалтерии организации на основании данных инвентарных карточек.

В некоторым видам основных средств, особенно в растениеводстве, начисленную амортизацию невозможно отнести на один объект учета затрат, так как многие виды основных средств выполняют работы под различные объекты учета затрат (комбайны, почвообрабатывающие машины и др.). поэтому их распределяют на конкретные объекты учета затрат пропорционально выполненным работам или другой базе распределения.

Для распределения амортизации на конкретные объекты учета затрат в растениеводстве (культуры и группы культур) составляется «Ведомость распределения амортизации в растениеводстве» (форма № 110-АПК).

Списание на конкретные объекты учета распределенной амортизации производится по итогам года, когда известны выполненные объемы работ сельскохозяйственной техникой под каждую культуру. В течение года амортизация относится на объекты учета затрат в растениеводстве в нормативном размере с обязательным доведением до фактического размера по итогам года.

Амортизацию основных средств, используемых в животноводстве, относят прямо на соответствующие виды и группы животных. При содержании в животноводческих помещениях нескольких групп животных суммы на численной амортизации распределяют пропорционально занимаемой ими площади.

Для начисления амортизации в сельскохозяйственных организациях составляют «Ведомость расчета амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта)» (форма № 49-АПК), в которой отражают изменения в составе основных средств по вновь поступившим и выбывшим за прошлый месяц.

В начале отчетного года составляют «Ведомость расчета амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам» (форма № 48-АПК).

Ведомость представляет годовой расчет амортизационных отчислений и отчислений в ремонтный фонд, к ней предусмотрены вкладные листы.

В начале года в ведомости отражают первоначальную стоимость основных средств по состоянию на 1 января согласно инвентарным карточкам и принятому порядку начисления амортизации по каждой группе объектов. На основании этих данных определяют сумму амортизации за год по отдельным группам основных средств и в целом по организации. Затем рассчитывают 1/12 от годовой суммы амортизационных отчислений и получают сумму амортизации за январь по каждому виду, группе и наименованию основных средств.

Сумма начисленной амортизации по основным средствам также отражают в «Лицевом счете (производственном отчете) подразделения» (форма «83-АПК), «Ведомости аналитического учета затрат на производство» (форма № 84-АПК).

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объектам основных средств, принадлежащим организации, производится одним из следующих способов:

• линейным;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

При линейном способе сумма амортизации определяются исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной по сроку полезного использования основного средства.

Организация приобретала объект первоначальной стоимостью 620000 руб. со сроком полезного использования 8 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений – 12,5% (100:8).

Расчет амортизации:

годовая – 620000 · 12,5 %: 100 % = 77500

месячная – 77500: 12 м-в = 6458

Начисление амортизации производится равными долями в течение всего срока использования объекта до полного перенесения его стоимость на стоимость производимой продукции (работ, услуг).

При способе уменьшаемого остатка сумма амортизации соответствующих видов основных средств определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года (периода) и нормы амортизации, определенной по сроку его полезного использования. При этом, доля амортизации, относимая на издержки производства и обращения ежегодно (ежемесячно) будет уменьшаться.

Организация приобрела объект первоначальной стоимостью 480000 руб., сроком полезного использования10 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений – 10 % (100:10).

Расчет амортизации:

1-ый год использования объекта

годовая 480000 · 10%: 100% = 48000 (остаточная стоимость – 432000 руб.)

месячная 48000: 12 м-в = 4000

2-ой год использования объекта

годовая – 432000 · 10%: 100% = 43200 (остаточная стоимость – 388800 руб.)

месячная – 43200: 12 м-в = 3600

3-ий год использования объекта

годовая – 388800 руб · 10%: 100% = 38880 (остаточная стоимость – 349920 руб.)

месячная – 38880: 12 м-в = 3240 и т.д.

При использовании данного способа организации применяют коэффициент ускорения (повышающий коэффициент) к норме амортизации, установленный согласно законодательству РФ.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта амортизация определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и коэффициента соотношения, в числителе которого число лет, оставшихся до конца срока службы объекта, в знаменателе – сумма чисел лет стока службы основного средства.

Организация приобрела объект первоначальной стоимостью 350000 руб., сроком полезного использования – 7 лет.

Сумма чисел лет эксплуатации основного средства составит 28 лет (1+2+3+4+5+6+7).

Расчеты амортизации:

1-ый год эксплуатации объекта:

годовая – 7/28 · 350000 = 87500

месячная – 87500: 12 м-в = 7292

2-ой год эксплуатации объекта:

годовая – 6/28 · 350000 = 75000

месячная – 75000: 12 м-в = 6250

3-ий год эксплуатации объекта:

годовая – 5/28 · 350000 = 62500

месячная – 62500: 12 м-в = 5208 и т.д.

При способе списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации по объекту производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости основного средства и предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта.

Данный способ для многих организаций является полезным, т.к. соответствующие объекты основных средств далеко не всегда функционируют ритмично. Например, если предприятие работает в две смены, то и объем производимой продукции возрастает. В связи с этим повышается интенсивность использования объектов и совершенно обоснованно увеличивается сумма начисленной амортизации.

Организация приобрела транспортное средство стоимостью 760000 руб., срок полезного использования объекта 5 лет, предполагаемый пробег в течение срока полезного использования 500000 км.

В отчетном периоде пробег составил 6000 км.

Сумму амортизации в отчетном периоде рассчитывают следующим образом:

определяют коэффициент соотношения первоначальной стоимости транспортного средства и предполагаемого пробега за весь срок полезного использования объекта 760000: 500000 = 1,52

сумма амортизации в отчетном периоде составит 6000 · 1,52 = 9120

Для целей налогообложения в соответствии со ст. 259 НК РФ организации начисляют амортизацию одним из двух методов:

• линейным;
• нелинейным.

Линейный метод применяется при начислении амортизации зданий, сооружений, передаточных устройств и других объектов основных средств, входящих в 8-10 амортизационные группы со сроками полезного использования от 20 до 30 лет, и свыше 30 лет, независимо от сроков ввода этих объектов в эксплуатацию.

Главой 25 ст. 259 НК РФ определена методология применения данных методов и порядок расчета нормы амортизации. Норма амортизации при линейном способе определяется по формуле:

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемого объекта;

n – срок полезного использования, мес.

Норма амортизации при нелинейном способе определяется по формуле:

где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости амортизируемого объекта;

n – срок полезного использования, мес.

Расчеты амортизации при нелинейном способе начисления аналогичен способу уменьшаемого остатка с незначительной корректировкой в соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ.

Данный порядок расчета применяют до месяца, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20 % от его первоначальной (восстановительной) стоимости.

Со следующего месяца остаточная стоимость объекта становится его базовой стоимостью. Сумма амортизации рассчитывается ежемесячно как отношение базовой (остаточной) стоимости основного средства к количеству месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

В организации имеются различные группы основных средств, по каждой из групп можно выбирать любой из указанных способов начисления амортизации, при этом, внутри каждой группы можно применять только один вариант.

Синтетический учет амортизации осуществляется на контрактивном, пассивном счете 02 «Амортизация основных средств». По Дебету счета 02 отражается списание начисленной амортизации до момента выбытия объекта, по Кредиту – начисление амортизации.

Хозяйственные операции по начислению амортизационных отчислений по основным средствам, принадлежащих организации, отражают следующей корреспонденцией счетов.

1. Начислена амортизация по объектам основных средств:
1. задействованным на строительстве, осуществляемым хозяйственным способом:
   Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств»
   Кредит 02 «Амортизация основных средств»;
2. основного производства:
   Дебет 20 «Основное производство»
   Кредит 02 «Амортизация основных средств»;
3. вспомогательных производств:
   Дебет 23 «Вспомогательные производств»
   Кредит 02 «Амортизация основных средств»;
4. общецехового назначения:
   Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»
   Кредит 02 «Амортизация основных средств»;
5. общехозяйственного назначения:
   Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
   Кредит 02 «Амортизация основных средств»;
6. обслуживающих производств и хозяйств:
   Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
   Кредит 02 «Амортизация основных средств»;
7. подразделений, занятых продажей готовой продукции; организаций торговли:
   Дебет 44 «Расходы на продажу»
   Кредит 02 «Амортизация основных средств».
2. Начислена амортизация по объектам основных средств, сданным в аренду:
1. если сдача имущества является предметом деятельности организации:
   Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44
   Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»;
2. если сдача имущества не является предметом деятельности организации:
   Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
   Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
3. Списана начисленная амортизация выбывших объектов основных средств (продажа, ликвидация, недостача, безвозмездная передача и т.п.):

Дебет 02 «Амортизация основных средств»

Кредит 01 «Основные средства»,субсчет 11 «Выбытие основных средств».

1. Произведена корректировка суммы амортизации в результате переоценки основных средств:
1. на сумму дооценки:
   Дебет 83 «Добавочный капитал»
   Кредит 02 «Амортизация основных средств».
2. на сумму уценки:
   Дебет 02 «Амортизация основных средств»
   Кредит 83 «Добавочный капитал».

Синтетический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» в регистрах журнально-ордерной формы учета ведется в журнале-ордере 10-АПК.