Договор на проведение аудита и оказание профессиональных аудиторских услуг 9 страница

Таблица 5.1 Элементы системы внутреннего контроля и их характеристика:

Элементы системы внутреннего контроля	Характеристика элементов системы внутреннего контроля
Контрольная среда;	Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, а также понимание важности такой системы. Контрольная среда включает функции управления и руководства аудируемым лицом и содержит следующие элементы: а) доведение до общего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей. б) приверженность профессионализму. в) участие собственников. г) философия и стиль работы руководства. д) организационная структура. е) распределение ответственности и полномочий. ж) кадровая политика и практика.
Процесс оценки аудируемым лицом рисков хозяйственной деятельности	Процесс оценки аудируемым лицом рисков хозяйственной деятельности представляет собой процесс выявления и по возможности устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их вероятных последствий. Аудиторская организация должна оценить риск существенного искажения на уровне: бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом; предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации. Оценка рисков может проводиться в количественном выражении (в процентах), или качественно (с использованием не менее трех градаций: высокий, средний, низкий.) При этом любая оценка рисков аудиторской организацией является результатом профессионального суждения, а не точным измерением величины этих рисков.
Информационные системы, связанные с процессом подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности	Функционирование информационных систем обеспечивается: - аппаратными средствами; - программным обеспечением; - надлежащим персоналом; - соответствующими процедурами; - базами данных. Процесс подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности с использованием информационных систем состоит из следующих процедур: - инициирования хозяйственных операций (вручную или автоматически); - отражения (регистрации) хозяйственных операций; - обработки и учета хозяйственных операций (редактирование и проверка, проведение расчетов, измерение, оценка, группировка и сверка); - включения в отчетность информации о хозяйственных операциях (формирование отчетности в электронной или печатной форме)
Контрольные действия;	Контрольные действия представляют собой политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются (например, что в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица, предприняты необходимые меры). Контрольные действия (осуществляемые вручную или с применением информационных систем) имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях. Контрольные действия, которые могут иметь отношение к целям аудита, могут быть сгруппированы по следующим категориям методов и процедур: а) санкционирование (разрешение вышестоящего руководства на совершение хозяйственной операции или осуществление тех или иных действий и процедур). б) проверка выполнения. в) обработка информации. г) проверка физического наличия и состояния объектов. д) разделение обязанностей.
Мониторинг средств контроля.	Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки функционирования системы внутреннего контроля во времени с целью обеспечения непрерывной и эффективной работы средств контроля. Данный процесс включает в себя: регулярную оценку организации и применения средств контроля; осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий хозяйственной деятельности. Мониторинг средств контроля может состоять, например, из следующих процедур: наблюдения руководством аудируемого лица за своевременностью и точностью проведения сверок расчетов с выписками банков; оценки работниками службы внутреннего финансового контроля соответствия действий работников, занимающихся продажами, политике аудируемого лица в отношении условий договоров с покупателями; осуществления надзора за соответствием действий работников политике аудируемого лица в области этики или деловой практики; других необходимых процедур.

Разделение системы внутреннего контроля на пять элементов не обязательно отражает порядок системы внутреннего контроля, принятый у аудируемого лица. Такое деление предоставляет возможность аудитору проанализировать, как различные аспекты системы внутреннего контроля аудируемого лица могут повлиять на ход проведения аудита.

Аудиторская организация изучает, какие средства системы внутреннего контроля применяются у аудируемого лица. Средства системы внутреннего контроля - это методы, принятые руководством аудируемого лица для достижения конкретных целей управления. Аудиторская организация должна убедиться, что у проверяемого субъекта применяются следующие средства внутреннего контроля:

а) определена подотчетность одних учетных работников другим,

б) обеспечено информирование работников об их функциях, обязанностях и ответственности, связанных с организацией и функционированием системы внутреннего контроля в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности (внутренние регламенты деятельности, инструкции по составлению отчетности);

в) разработана схема утверждения документов и осуществление контроля над документами, в том числе определен порядок выдачи доверенностей на получение имущества, сроки и порядок отчета по полученным доверенностям;

г) определен порядок проведения внутренних проверок и сверки данных бухгалтерских записей, проведения проверки аналитических счетов, оборотных ведомостей и арифметической точности записей

д) определена схема проверки правильности осуществления документооборота от этапа образования документа до этапа определения документа в архив для хранения

е) определено право разрешительных подписей руководства, в том числе право подписи:

- на документах на отгрузку продукции и товаров;

- на актах выполненных работ или услуг;

- на движение основных средств и нематериальных активов материалов и денежных средств(поступление, выбытие, внутреннее перемещение);

- на платежных инструкциях (платежные поручения, платежные требования, реестр платежных требований, мемориальные ордера и т.д), денежных чеках;

- на формах отчетности (бухгалтерской, статистической, налоговой, ФСЗН и др.);

- в прейскурантах и расчетах тарифов;

- в командировочных документах, в том числе авансовых отчетах, заданиях на командировку, отчетах о выполнении задания по командировке;

ж) определен порядок проведения и наличие графика (плана) проведения периодических инвентаризаций:

- обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности);

- производственных запасов;

- денежных средств

- долгосрочных активов;

- ценных бумаг

- финансовых вложений;

и) определена система подготовки договоров и их согласование:

- договоров купли-продажи;

- договоров аренды;

- договоров займа;

к) использование для целей контроля информации из внешних источников, сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;

л) осуществление мер, направленных на ограничение доступа неуполномоченных лиц к имуществу субъекта, к системе ведения документации и записей на бухгалтерских счетах;

м) проведение анализа хозяйственной деятельности, выяснение причин существенных отклонений фактических данных от плановых показателей, сравнение и анализ финансовых результатов.

Аудитору важно установить, какие конкретные процедуры контроля эффективно предотвращают или выявляют и устраняют существенные искажения па уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрытий информации.

Субъектами внутреннего контроля аудируемого лица являются:

-управленческий персонал и специалисты, к функциям которых относится предшествующий, текущий и последующий контроль;

-учетный персонал во главе с главным бухгалтером, которому принадлежат функции контроля на всех этапах отражения хозяйственных процессов

-специальные внутренние контролирующие службы, созданные на предприятии с целью проведения того или другого контроля.

Обычно на предприятиях для повышения эффективности функционирования системы внутреннего контроля создаются специальные службы (отделы внутреннего контроля, ревизоры, управления организации производства, ревизионные комиссии и т.д.) или назначаются отдельные работники — ревизоры.

Отличительным признаком внутреннего контроля от внешнего является принадлежность контролирующего субъекта подконтрольной системе. Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия.

Типичным примером является ревизионный отдел организации, который является ее же структурным подразделением, а, следовательно, подчиняется руководству организации. Система внутреннего контроля практически всегда обходит вниманием оценку действий высшего руководства и собственников организации и направлена в большей степени на контроль действий сотрудников более низкого ранга. Это является одной из основных проблем внутреннего финансового контроля; не случайно одним из признаков эффективности организации системы внутреннего контроля является оценка уровня подчиненности контролирующих субъектов.

Основными причинами неудовлетворительного функционирования системы внутреннего контроля, как правило, являются:

требование руководства экономического субъекта, чтобы затраты на осуществление контроля были минимальными;

выявление только нежелательных хозяйственных операций и недостаточный контроль за необычными операциями;

небрежность, рассеянность, неверные суждения или недопонимание инструктивных материалов, являющиеся причинами ошибок;

умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников как с другими сотрудниками данного предприятия, так и с третьими лицами;

нарушение системы контроля в силу злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование контроля; существенные изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, приводящие к потере некоторых контрольных функций.

Понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которое является важным для проведения аудита, как правило, приобретается на основе предыдущего опыта работы с аудируемым лицом и дополняется: запросами к надлежащим представителям руководства, персоналу, выполняющему руководящие и контролирующие функции, и другим сотрудникам на разных уровнях организационной структуры аудируемого лица; изучением документов и записей, создаваемых в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; наблюдением за деятельностью и операциями аудируемого лица, включая наблюдение за организацией компьютерных операций.

5.2 Аудиторский риск и его оценка

Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, как и всякая предпринимательская деятельность, всегда связан с риском.

Существуют большое количество факторов, оказывающих влияние на аудиторский риск. Можно выделить факторы, характеризующие деятельность аудируемого лица, внешние и внутренние факторы, также относящиеся к аудируемым лицам и факторы, относящиеся к аудиторским организациям.

К факторам, характеризующим деятельность аудируемого лица относятся:

- вид и специфика деятельности аудируемого лица (производство продукции, торговля, оказание услуг, выполнение работ, наличие ВЭД, наличие подакцизной продукции, игорный бизнес);

- масштаб деятельности аудируемого лица (малый, средний, крупный)

К внешним факторам аудируемого лица относятся:

- характеристика отрасли, к которой относится аудируемое лицо (традиционная, новая, промежуточная);

- состояние отрасли, к которой относится аудируемое лицо (стабильное нестабильное, отрасль новая);

-стабильность законодательства (неизменно в течение нескольких лет, подвергалось изменениям незадолго до проверяемого периода, изменялось в течение проверяемого периода)

К внутренним факторам аудируемого лица относятся:

- склонность руководства аудируемого лица к риску (руководство консервативно, руководство в меру рискованно, руководство чрезвычайно рискованно);

- качество менеджмента у аудируемого лица (надежное и устойчивое, промежуточное и среднее, ненадежное и неустойчивое);

- опыт и квалификация бухгалтерского персонала у аудируемого лица (достаточно высокие, средние, недостаточные);

- загруженность бухгалтерского персонала у аудируемого лица (бухгалтерский персонал в меру загружен и имеет возможность повышать квалификацию, загружен настолько, что не имеет времени следить за изменениями нормативных документов, бухгалтерский персонал перегружен);

- текучесть управленческого финансового персонала у аудируемого лица (финансовый директор, главный бухгалтер, работники бухгалтерии работают в течение ряда лет, имела место ротация и увольнение кадров, незадолго до проверяемого периода, ротация и увольнение кадров проводилась в течение проверяемого периода);

- давление на бухгалтерский персонал со стороны руководства аудируемого лица (отсутствует, ограниченно присутствует, неограниченно присутствует);

- наличие сложных, нестандартных, неоднозначно толкуемых хозяйственных операций у аудируемого лица (отсутствуют, присутствуют в незначительном количестве, присутствуют в значительном количестве);

- организация бухгалтерского учета и документооборота у аудируемого лица (хорошо отлаженная система, средний уровень, ненадлежащая);

- организация внутреннего контроля (высокий уровень организации системы внутреннего контроля, внутренний контроль организован, но ненадежен, система внутреннего контроля отсутствует).

К факторам, зависящим от аудиторской организации относят:

- информированность аудиторской организации об аудируемом лице (аудиторской организации давно и хорошо знакомо аудируемое лицо, аудиторская организация имеет представление об аудируемом лице, аудиторская организация проводит первичный аудит);

- наличие проверок контролирующих органов за предыдущие периоды (проверки проводились в году, предшествующем отчетному, в предшествующий году проверки не проводились, последние 3 года проверки не проводились);

- опыт и квалификация аудиторов, принимающих участие в проверке (высокие, средние, недостаточная профессиональная подготовка аудиторов);

- планируемый объем выборки проверяемой документации (увеличенный, средний, уменьшенный).

Величина аудиторского риска — это субъективно установленный приемлемый для данного аудитора (аудиторской организации) показатель, в основе его оценки лежит профессиональное суждение аудитора.

Результаты аудита основываются на субъективных оценках риска, исходя из вышеуказанных факторов, оказывающих влияние на аудиторский риск. Аудиторский риск невозможно свести к нулю, однако его можно минимизировать до приемлемого уровня, соответствующего целям аудита, если правильно организовать планирование и проведение проверки

Правила аудиторской деятельности «Понимание деятельности, системы внутреннего контроля аудируемого лица и оценка риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности» устанавливают единые требования к действиям аудиторских организаций при оценке риска существенного искажения его бухгалтерской (финансовой) отчетности. В Правилах даны определения значений терминов «аудиторский риск», которые приведены на рисунке 1.

Рисунок 1 -Определение значений терминов «аудиторский риск»

Риск необнаружения зависит от эффективности выбора и применения аудиторских процедур. Аудиторская организация должна снижать риск необнаружения до приемлемого уровня, соответственно изменяя характер, временные рамки и объем аудиторских процедур. При этом риск необнаружения не может быть снижен до нуля по следующим причинам:

- применение аудиторской организацией выборочных методов аудита;

- выбор аудиторской организацией ненадлежащих аудиторских процедур;

- неправильное выполнение надлежащих аудиторских процедур;

- ошибочная интерпретация результатов аудита.

Для оценки риска аудиторской организации следует выполнить процедуры оценки рисков. В качестве оценки рисков могут выполняться следующие аудиторские процедуры, в таблице ХХ

Таблица ХХ — Аудиторские процедуры, применяемые для оценки рисков

Аудиторские процедуры, применяемые для оценки рисков
1. Запросы собственникам, руководству и работникам аудируемого лица
Цель применения процедур	Характеристика процедур
Получить ответы: 1. от руководства и собственников аудируемого лица – понимание среды, в которой готовится бухгалтерская (финансовая) отчетность; 2. от работников службы внутреннего финансового контроля – оценку организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также сведения об отношении руководства аудируемого лица к данной оценке; 3. от работников, имеющих отношение к сложным или необычным операциям, – оценку уместности выбора и применения аудируемым лицом учетной политики, отдельных учетных приемов и методов; 4. от работников юридической службы – сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых участвует аудируемое лицо;), условиях договоров.	Поиск финансовой и нефинансовой информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Процедура запроса используется на протяжении всего аудита и часто дополняет другие аудиторские процедуры. Ответы на запросы могут предоставить аудиторской организации сведения, которыми она ранее не располагала или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И наоборот, ответы на запросы могут предоставить сведения, которые значительно отличаются от информации, полученной ранее, в частности сведения о возможности недопустимого вмешательства руководства аудируемого лица в работу средств контроля. Аудиторская организация в дополнение к запросам должна выполнять и другие аудиторские процедуры.
2. Аналитические процедуры
Цель применения процедур	Характеристика процедур
Аналитические процедуры в качестве процедур оценки рисков применяются для выявления необычных операций или событий, а также сумм, коэффициентов и тенденций их изменения, которые могут повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица и порядок проведения аудита.	Расчет предполагаемых значений экономических показателей, характеризующих результаты деятельности аудируемого лица, и их вероятные соотношения. Если сопоставление этих показателей с фактическими дает необычные или неожиданные соотношения, аудиторская организация должна учесть эти результаты при выявлении рисков искажения информации.
3. Наблюдение и инспектирование
Цель применения процедур	Характеристика процедур
Выполняя процедуры наблюдения и инспектирования, аудиторская организация должна по возможности подтвердить информацию, полученную в результате запросов собственникам, руководству и работникам аудируемого лица, а также получить другую необходимую информацию о деятельности аудируемого лица и его среде.	наблюдениеза различными аспектами деятельности и операциями аудируемого лица; инспектирование документов: бизнес-планов, документов, регламентирующих работу системы внутреннего контроля, учетных записей); изучениеразличной отчетности аудируемого лица, протоколов заседаний совет и т.д.; посещениеадминистративных зданий и производственных помещений аудируемого лица; прослеживаниеотражения хозяйственных операций в учетных регистрах и информационных системах, формирующих данные для бухгалтерской отчетности.

Исходными данными для оценки риска существенного искажения являются полученные на этапе предварительного планирования аудита сведения об экономических условиях функционирования аудируемого лица, его отраслевых особенностях, характере деятельности, а также системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Собирая, систематизируя и оформляя эти сведения в виде анкет, т.е. осуществляя непрерывный процесс сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита, начиная с планирования, аудитор приходит к пониманию деятельности аудируемого лица и его среды, что составляет важный аспект проведения аудита в соответствии с республиканскими правилами аудиторской деятельности. Это дает аудитору основание для планирования аудита, выражения профессионального суждения об оценке риска существенного искажения и определения аудиторских процедур в соответствии с оцененным риском.

Оценка рисков может проводиться в количественном выражении, например в процентах (от 0 до 100 %), или в качественном — с использованием не менее трех градаций: высокий, средний, низкий риск. При этом любая оценка рисков аудитором является результатом профессионального суждения, а не точным измерением величины этих рисков. В немалой степени оценка риска зависит от существующей на проверяемом предприятии системы внутреннего контроля.

5.3 Существенность в аудите и ее связь с аудиторским риском

Правила аудиторской деятельности «Существенность в аудите» определяют, что существенность в аудите - это обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, а уровень существенности – это совокупный размер допустимых искажений данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, который не оказывает влияния на качество решений, принимаемых пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании этой отчетности

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, принятые на ее основе. Существенность зависит от величины показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их пропуска или искажения.

В связи с тем, что бухгалтерская отчетность имеет широкий круг пользователей, у каждого из них может быть свое представление о существенности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Например, для акционеров существенной является информация результатах деятельности акционерного общества, динамике прибыли и реальности активов; для потенциальных инвесторов существенна информация о финансовой устойчивости предприятия, возможных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов).

Однако в большинстве случаев пользователей бухгалтерской отчетности интересует информация:

- о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации (прибылях и убытках);

- о динамике финансовых показателей организации за несколько отчетных периодов;

- об обеспеченности и реальности к взысканию дебиторской задолженности, отраженной в бухгалтерской отчетности;

- о полноте и реальности кредиторской задолженности, отраженной в бухгалтерской отчетности;

- о намерениях организации относительно ликвидации или о существенном сокращении деятельности, либо о сохранении нормальных условий хозяйствования;

- о фактическом наличии отраженных в бухгалтерской отчетности активов организации, степени их ликвидности и сопоставимости их балансовой оценки с реальными рыночными ценами.

В отличие от ревизии или судебно-бухгалтерской экспертизы, аудиторская организация при проведении аудита не обязана проверять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в полном объеме и оценивать нарушения с абсолютной степенью точности. С целью получения аудиторских доказательств достаточно проверить некоторый объем документов и хозяйственных операций за отчетный период, позволяющий выразить аудиторское мнение о достоверности отчетности во всех ее существенных аспектах.

Следует помнить, что выявленные отклонения показателей бухгалтерской отчетности могут быть несущественными в количественном значении, но при этом по качественным признакам способны оказать серьезное влияние на решения, принимаемые пользователями этой отчетности.

Например, при проведении проверки правильности отнесения затрат на себестоимость продукции аудиторской организацией выявлено завышение затрат на сумму 1 500 денежных единиц, при этом общая сумма затрат составляла 1 200 000 ден. ед.

1 500 / 1 200 000 х 100% = 0,125%.

Ошибка в 0,125% в количественном значении является несущественной. Однако если проверка проводилась выборочно, и объем выборки составил 25 000 ден. ед., то 1 500 / 25 000 х100% = 6%.

Если соотнести 6% с общим объемом затрат 1200 000 ден. ед., являющимся проверяемой (генеральной) совокупностью, вероятный размер ошибки в отчетности составит 1 200 000 х 6% = 72 000 ден. ед.

Но с абсолютной точностью аудиторская организация не может утверждать, что в бухгалтерской отчетности содержится ошибка на сумму 72 000 ден. ед. Поэтому при отсутствии дополнительных доказательств наличия такой ошибки, аудиторской организацией может быть дана только оценка возможных последствий выявленного нарушения.

Одновременно, если при проверке было установлено, что к авансовому отчету в оправдание произведенных расходов были приложены фиктивные или подложные документы, и сумма в 1 500 ден. ед присвоена материально ответственным лицом, нарушение по качественным признакам однозначно становится существенным. Объясняется это тем, что независимо от суммы, хищение денежных средств, а также подлог документов относятся к экономическим преступлениям, ответственность за совершение которых предусмотрена законодательством. Подобные факты впоследствии могут привести аудируемое лицо не только к серьезным финансовым потерям, но и подорвать доверие к его должностным лицам, вызвать сомнение в эффективности систем управления и контроля.

К серьезным нарушениям, но несущественным по количественным признакам, относятся нарушения, которые могут повлечь за собой санкции, способные поставить нормальную работу аудируемого лица под угрозу. Например, нарушения, которые влекут за собой уголовную ответственность руководителей либо штрафные санкции, налагаемые на субъект хозяйствования и являющиеся значительными по отношению к его валюте баланса и прибыли:

осуществление лицензируемой деятельности без соответствующих лицензий,

хищения,

незаконные выплаты и поступления, независимо от их количественного значения,

незаконное использование чужого товарного знака и другие.

Также должны учитываться применяемые аудируемым лицом принципиально неверные подходы к совершению хозяйственных операций и их отражению на счетах бухгалтерского учета, некорректные алгоритмы расчетов, недостаточное или неадекватное описание учетной политики и тому подобное.

Даже если в проверяемом периоде эти операции и факты не оказали существенного влияния на формирование статей баланса в связи с их малочисленностью, аудиторская организация должна спрогнозировать и оценить вероятность их потенциального влияния при увеличении числа аналогичных операций и фактов в будущем.

При разработке порядка определения уровня существенности аудиторская организация должна руководствоваться следующим:

стремиться к снижению влияния субъективных факторов на форму выражения аудиторского мнения;

учитывать многообразие видов деятельности (финансово-хозяйственных операций) аудируемых лиц;

обеспечивать возможность рационального и эффективного использования устанавливаемого уровня существенности как с позиции трудоемкости аудита, так и с позиций надежной основы для принятия решений пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности;

обеспечивать единообразие принципов и расчетов, позволяющее аудиторам с разным опытом и квалификацией получать приблизительно одинаковые результаты.

Применение в аудите уровня существенности позволяет:

не принимать во внимание незначительные данные, но при этом показывать всю важную для пользователей информацию;

определять влияние величин отдельных объектов бухгалтерского учета на сумму и структуру баланса, а также на финансовые результаты и исследовать те бухгалтерские операции, влияние которых на величину активов, пассивов и финансовых результатов значительно;

подтверждать не абсолютную точность данных бухгалтерской отчетности, а ее достоверность во всех существенных значениях.