Тема 8. Виды услуг, оказываемых аудиторами

Классификация услуг, оказываемых аудиторами

Состав услуг, которые разрешено оказывать аудиторам, определен Законом № 307-ФЗ следующим образом.

1. Аудиторская деятельность (аудиторские услуги):

аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", или аналогичной по составу отчетности, предусмотренной иными федеральными законами;

сопутствующие услуги, перечень которых установлен федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

2. Прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (определение дано в п.7 статьи 1 Закона).

По конструкции Закона аудиторская проверка (в ее обычном понимании) может попадать во все категории услуг, оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами:

Аудит годовой бухгалтерской отчетности, как вид аудиторской услуги – именно его определение дано в пункте 3 статьи 1 Закона. Оказание такой услуги регулируется Законом № 307-ФЗ, ее могут осуществлять только специальные субъекты - аудиторские организации или индивидуальные аудиторы, к деятельности которых применяются специальные требования и стандарты.

Аудит как вид сопутствующей аудиту услуги. В соответствии с п. 4 ФПСАД 30 согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. В этом случае также выдается заключение аудитора, но оценка достоверности проверенной отчетности в нем не дается. Своего рода «полуаудит». Оказание такой услуги также регулируется законом, и ее могут осуществлять только аудиторские организации или индивидуальные аудиторы.

Если необходимо оценить достоверность отчетности, определение которой не соответствует п.3 статьи 1 Закона, то такая услуга может быть оказана как прочая, связанная с аудиторской деятельностью услуга. В эту категорию, например, попадает отчетность, составленная в формате МСФО, поскольку ее состав не установлен федеральным законом. Порядок оказания такой услуги Законом об аудиторской деятельности не регулируется, так как она, получается, не относится к аудиторским услугам. Такая услуга, соответственно, может оказываться любой организацией или индивидуальным предпринимателем.

Аудит

Мы уже рассматривали в предыдущем разделе, что под аудитом в Законе № 307-ФЗ понимается только проверка, одновременно отвечающая всем критериям:

проводится аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами;

проверяется бухгалтерская отчетность, состав которой утвержден Федеральным законом;

соблюдается принцип независимости проверяющих.

При невыполнении одного из условий проверка не является аудитом в смысле Закона № 307-ФЗ. Но может называться аудитом в широком смысле слова. Такая ситуация до принятия федерального закона, определяющего состав бухгалтерской отчетности по МСФО, возникает с проверкой отчетности составленной по этим правилам.

Также как и "аудит эфективности" - не является аудитом в смысле Закона № 307-ФЗ, но называться "аудитом" в широком смысле слова.

Сопутствующие аудиту услуги

Согласно части 4 статьи 1 Закона перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

В соответствии с ФПСАД N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" к сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся:

а) обзорные проверки;

б) согласованные процедуры;

в) компиляция финансовой информации.

В настоящее время действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:

выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 30);

компиляция финансовой информации (федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 31);

обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 33).

Услуги в виде компиляции отнесены законом к сопутствующим услугам. Однако, в соответствии с п. 7 пп.1 этой же статьи 1 услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности отнесены к прочим, связанным с аудиторской деятельностью услугам.

Возникновение данной коллизии вероятно связано с тем, что состав прочих аудиторских услуг, «кочует» из ранее действующего законодательства не подвергаюсь критическому пересмотру. Согласно пункту 9 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г, аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета.

Разрешение этой коллизии требует внесения изменений в формулировки закона. Иначе возникает проблема: если считать услуги по составлению отчетности прочими услугами, их могут оказывать любые организации – бухгалтерские, консалтинговые и т.д., если сопутствующими услугами – то только аудиторские организации и индивидуальные аудиторы.

Критерии разграничения аудита и сопутствующих аудиту услуг

В соответствии с п.4 ФПСАД N 24 разграничение аудита и сопутствующих аудиту услуг проводится по уровню уверенности, предоставляемого пользователям в отношении достоверности проверенной аудитором информации:

проведение аудита должно обеспечить предполагаемым пользователям разумный уровень уверенности в достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

проведение обзорных проверок обеспечивает предполагаемым пользователям ограниченный уровень уверенности в достоверности финансовой информации;

проведение согласованных процедур и компиляции не предусматривает такую уверенность.

Под уверенностью понимается "убежденность аудитора в отношении надежности … финансовой (бухгалтерской) отчетности…" (п. 7 ФПСАД N 24).

Прочие, связанные с аудиторской деятельностью, услуги

В соответствии с частью 7 статьи 1 Федерального закона аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие услуги, при условии:

такие услуги связаны с аудиторской деятельностью

и оказание их не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта.

Услуги, указанные в части 7 статьи 1 Федерального закона, не являются аудиторскими в смысле Федерального закона.

Приведенный в пунктах 1 - 10 части 7 статьи 1 Федерального закона перечень услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим.

Введение нового понятия "прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги", не признаваемые аудиторскими услугами в смысле Закона N 307-ФЗ, означает, что клиенты аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, заказывая подобные услуги, не смогут теперь учесть их для целей исчисления налога на прибыль на основании норм пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в качестве расходов на аудиторские услуги. Такие затраты можно будет учесть, используя, к примеру, нормы пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги) или пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на юридические и информационные услуги).

Услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности

Оказание данных услуг имеет сложное нормативное регулирование. Они были включены в состав прочих аудиторских услуг еще пунктом 9 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г, где указано, что аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, а в Законе № 119-ФЗ от 7 августа 2001 года к ним присоединилась и услуга по составлению отчетности, откуда эта формулировка благополучно «перекочевала» в Закон № 308-ФЗ.

Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523 был принят ФПСАД 31, в соответствии с которым «компиляция финансовой информации - сбор, классификация и обобщение финансовой информации. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации».

Такого рода определение вполне подходит под «восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности». Услуги в виде компиляции отнесены законом к сопутствующим услугам.

Возникает проблема: если считать услуги по составлению отчетности прочими услугами, их могут оказывать любые организации – бухгалтерские, консалтинговые и т.д., если сопутствующими услугами – то только аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Законодательно этот вопрос не урегулирован.

Кроме того, такого рода услуги не всегда совместимы с аудитом. Согласно статье 5 п.1 пп. 4 Закона аудит не может проводиться аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц.

Норма направлена на соблюдение принципа независимости аудита. Считается, что если в ходе проверки аудитор обнаружит ранее сделанную им ошибку, ему будет сложно ее признать, боясь потерять свой авторитет, имидж и клиента.

Зарубежная практика. «Норма о запрете совмещения аудита и бухгалтерских услуг соответствует международной практике. Например, с целью восстановления доверия к финансовой отчетности публичных компаний в США в июле 2002 г. был принят Закон Сарбейнса-Оксли, призванный усилить независимость внешних аудиторов. Одним их ключевых аспектов в вопросе независимости аудитора является оказание неаудиторских услуг аудиторскому клиенту. Нельзя аудировать те данные, в подготовке которых аудиторская фирма участвовала, оказывая, например, услуги по ведению бухгалтерского учета, оценке активов и так далее. Поэтому Закон Сарбейнса-Оксли запрещает аудитору предоставлять своему клиенту ряд неаудиторских услуг, в том числе ведение бухгалтерского учета, внедрение информационных систем и другие».

Что такое «налоговый аудит»?

Сложившейся в аудиторской практике термин «налоговый аудит» не имеет законодательного определения. Согласно Методике аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" (утв. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 11 июля 2000 г., Протокол N 1) налоговый аудит - выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим объектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды.

Тема 9. Рынок аудиторских услуг

Мировой рынок аудиторских услуг

Прочное место лидеров на мировом финансовом рынке удерживают компании "большой четверки", так называют четыре крупнейших в мире компании, предоставляющие ауди́торские и консалтинговые услуги:

ПрайсУотерхаусКуперс (PricewaterhouseCoopers)

Делойт (Deloitte)

Эрнст энд Янг (Ernst&Young)

КПМГ (KPMG)

Ниже приведена численность персонала «большой четверки» и выручка согласно последним доступным данным:

Компания	Выручка	Число сотрудников	Год
PricewaterhouseCoopers	$26,2 млрд	163 545
Deloitte Touche Tohmatsu	$26,1 млрд	169 000
Ernst & Young	$24,5 млрд	135 000
KPMG	$22,7 млрд	137 000

Крупнейших фирм когда-то было восемь, и назывались они вместе «Большая восьмёрка». В 1989-м году в результате слияния Deloitte, Haskins and Sells и Touche Ross (объединённая фирма стала называться Deloitte & Touche), и Ernst & Whinney и Arthur Young (Ernst & Young) «Восьмёрка» превратилась в «Шестёрку». Количество крупнейших компаний вновь сократилось в 1998 году после слияния Price Waterhouse и Coopers & Lybrand (в результате возникла PricewaterhouseCoopers). Наконец, «Пятёрка» стала «Четвёркой» в 2002 году после массового ухода клиентов от Arthur Andersen, последовавшего за обвинением компании в соучастии в фальсификации отчётности обанкротившейся Enron.

Ежегодно российские представительства компаний «большой четверки» принимают на работу более пяти тысяч выпускников российских вузов, а также молодых специалистов.

Национальный рынок аудиторских услуг

Анализ рынка аудиторских услуг производится:

государственными органами;

независимыми рейтинговыми агентствами и другими негосударственными организациями, специалистами в области аудита.

Отчеты Министерства финансов РФ

В соответствии с ч. 2 статьи 15 Закона № 307-ФЗ анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации является функцией государственного регулирования. Для ее осуществления, уполномоченный федеральный орган вправе запрашивать у саморегулируемых организаций аудиторов копии решений органов управления и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов и иную необходимую информацию и документацию.

Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 года № 329 (п. 5.3.29) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации отнесен к функциям Министерства финансов РФ.

МОСКВА, 26 июня 2007. РБК. — Доля дохода четырех крупнейших аудиторских организаций — PricewaterhouseCoopers (PwC), Deloitte & Touche, Ernst & Young, KPMG — в 2006 г. на российском аудиторском рынке составила 31%.

Отчеты негосударственных организаций

По данным сайта http://raexpert.ru/ratings/auditors/2009/ кризис не повлиял на структуру доходов ведущих аудиторско-консалтиноговых групп (АКГ) (см. график 1). Как и прежде, за счет консалтинговых работ формируется около 60% их совокупной выручки. Наиболее емкими секторами рынка остаются консалтинг в сфере налогов и юридических вопросов, а также оценка. Их доля в структуре совокупной выручки АКГ составляет 15 и 14% соответственно.