Вопрос 1. Общие алгоритмы искажения информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности

Тема 7. Подходы к выявлению фальсификации финансовой информации в коммерческой организации

Вопрос 1. Общие алгоритмы искажения информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Вопрос 2. Обзор аналитических процедур выявления искажений информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности.

Вопрос 3. Направления проверки контрагентов организации.

Вопрос 1. Общие алгоритмы искажения информации о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности

Начиная исследование базовых алгоритмов искажения финансовой информации, необходимо отметить, что спектр правонарушений и преступлений в области экономики, сопровождающийся фальсифицированием информации неоднороден, поэтому его сложно предметно классифицировать по базовым признакам и дать им однозначную интерпретацию. В этой связи в рамках настоящей темы курса будет предпринята попытка дать обобщенную характеристику рассматриваемому вопросу, направленную на формирование базового представления о проблеме и подходах к ее экономической диагностике.

Говоря о направлениях фальсификации финансовой информации, наиболее часто встречающихся в практике финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организации, прежде всего, следует отметить умышленное искажение финансовых результатов, которое можно условно разделить на следующие группы:

1. неполно­е декларирование финансовых результатов с целью снижения налогового бремени. Этот вид умышленного искажения, как правило, сопровождается не полным отражением полученных доходов в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Подобная схема фальсификации является наименее сложной для диагностики, и, как правило, успешно выявляется посредством стандартных процедур документального ревизионного контроля.

2. использование схем по перемещению прибыль организации в взаимозависимые организации. Для перемещения прибыли исполь­зуется механизм трансфертного ценообразования (целенаправлен­ное завышение или занижение цен между взаимозависимыми органи­зациями), с помощью которого прибыли (или убытки) организации оказываются в организациях, непосредственно не участвующих в их формировании и зачастую имеющих льготный режим налогообло­жения. К данной категории можно также отнести прямое «обналичивание» денежных средств в результате фиктивной поставки материальных ресурсов, выполнения работ, оказания услуг.

3. завышение финансовых результатов. Необходимо отметить, что для большинства российских организаций, бухгалтерская отчетность которых предназначена в основном, для налоговых органов, характерно занижение прибыли и активов, в то время как в отчетности западных компаний, ориентированной, преимущественно, на инвесторов, наоборот, иногда завышаются прибыль и активы. В обоих случаях используются аналогичные схемы переме­щения прибылей (убытков), эти схемы можно классифицировать по видам организаций, в которых концентрируются при­были (убытки) организации.

Рассмотрим основные организационные механизмы искажения информации о финансовых результатах и методы их выявления.

Изучение схем перемещения прибыли организации во взаимозависимые экономические субъекты целесообразно провести по видам организаций, в которых концентрируются при­были (убытки) организации.

1. Сбытовые схемы, посредством которых идет реализация про­дукции по заниженным ценам. Между организацией и ее покупате­лями встраивается посредник, который приобретает продукцию от организации по пониженным ценам, затем перепродаст ее по ры­ночным, тем самым концентрируя у себя заработанную организа­цией прибыль:

Рис.1 Схема работы сбытовой структуры

2. Закупочные схемы, посредством которых осуществляется по­ставка необходимых ресурсов по завышенным ценам. Между орга­низацией и ее поставщиками встраивается посредник, который за­купает сырье и материалы у поставщиков по рыночным ценам, затем перепродает их организации по завышенным ценам:

Рис. 2 Схема работы закупочной структуры

3. Сервисные схемы, предполагающие оказание услуг по завышен­ным ценам. Сервисная организация оказывает организации разнооб­разные услуги (информационные, консалтинговые, маркетинговые, арендные, лизинговые и др.), при этом прибыль организации выво­дится под видом платы за оказываемые ей услуги, которые оценива­ются неадекватно, т.е. по завышенным ценам:

		Оказание услуг по завышенным ценам

Рис. 3 Схема работы сервисной структуры

4. Производственные схемы, с помощью которых осуществляет­ся производство параллельно с изучаемой организацией, но при этом финансовые результаты от такой деятельности распределяют­ся не в пользу исследуемой организации. Взаимозависимая орга­низация арендует у анализируемой производственные мощности и производит на них аналогичную, только более прибыльную про­дукцию, затраты по которой частично относятся на финансовые результаты анализируемой.

Схема работы параллельной организации может также строиться на использовании договора о совместной деятельности, в этом случае финансовые результаты распределяются в пользу взаимозависимой структуры. Эта схема получила достаточно широкое распростране­ние: договор, заключенный между организацией, использующей об­щий режим налогообложения, и организацией, применяющей упро­щенную систему налогообложения (налог с разницы доходов и расходов), позволяет получить значительную налоговую экономию за счет перемещения прибыли в организацию, приме­няющую упрощенную систему налогообложения (УСНО).

Рис. 4 Схема работы производственной параллельной структуры

5. Лицензионные схемы, в этом случае организации предоставля­ются права на интеллектуальную собственность по завышенным це­нам. Лицензионная организация предоставляет анализируемой права на использование интеллектуальной собственности, в том числе know-how, торговые марки, патенты за определенную плату, вывод прибы­ли осуществляется через плату за интеллектуальную собственность (схема работы аналогична работе сервисной структуры).

6. Финансовые и инвестиционные схемы, с их помощью организа­ция обеспечивается финансовыми ресурсами по завышенным про­центным ставкам. Финансовый посредник предоставляет финансо­вые ресурсы организации в виде займов, кредитов, портфельных инвестиций, в том числе в долговые ценные бумаги, прибыль орга­низации выводится в виде платы за финансовые ресурсы (схема работы также аналогична работе сервисной структуры).

Механизм действия указанных способов фальсификации более удобно рассмотреть с применением блок-схем. Исходные показатели деятельности организации представлены на рис. 5.

Проведем упрощенный расчет основных элементов налоговой нагрузки, которые могут быть определены по содержанию данной схемы.

Страховые взносы от ФОТ (23,07*0,3=6,92) + Налог на прибыль (50*0,2=10) + НДФЛ с дивидендных выплат (40*0,09=3,6) + НДС к уплате (200*0,2=40) – НДС к возмещению (110*0,18=19,8) = 40,72 млн. руб.

Далее предположим, что организация, используя комплекс приведенных выше схем, трансформирует учетные данные следующим образом (рис.6):

В рамках данной схемы мы видим, что в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС организация искусственно завысила общую стоимость «входящих» материальных ресурсов, работ, услуг, и расходы на обслуживание заемного капитала. Официально декларируемые расходы на оплату, выступающие основой для начисления страховых взносов, напротив, были значительно снижены.

Поясним суть сказанного более подробно. На первом этапе взаимодействия поставщика и покупателя заключается договор купли-продажи, поставки, подряда и т.д., в зависимости от того, что будет являться предметом коммерческого взаимодействия сторон сделки. На следующем этапе - происходит авансовая оплата полного объема поставки в соответствии с условиями заключенного договора и получение сопроводительных документов на материальные ресурсы, работы, услуги (товарной накладной, счета-фактуры, акта выполненных работ и т.д.), которые позволяют признать понесенные расходы для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Вместе с тем фактическая поставка товаров, работ, услуг либо не осуществляется вообще либо производится в объемах существенно меньших, чем зафиксировано в первичных документов, либо поставляются товары, работы, услуги потребительские свойства которых, а следовательно, и их качественный уровень, и стоимость ниже предусмотренных договором. Разница между декларированным и фактически осуществленным объемом поставки возвращается покупателю, преимущественно в наличной форме без какого либо официального документального оформления. Разумеется, величина возврата будет уменьшена на стоимость подобной услуги, определяемой поставщиком, который при помощи многоступенчатых теневых схем, где зачастую задействована целая сеть взаимосвязанных организаций, находит способы превращения безналичных денежных средств в наличные, и берет, таким образом, на себя основные риски, сопряженные с реализацией данного экономического преступления.

Экономическое обоснование обналичивающих операций для покупателя очевидно: полученные наличные денежные средства имеют абсолютную ликвидность и могут выступать источником финансирования любых операций (например, выплаты «серой» заработной платы), личного потребления, документальное оформление поставки позволяет признать повышенный «входной» НДС, возмещаемый из бюджета, а также уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за счет отнесения документально подтвержденных затрат на приобретаемые ресурсы, финансовые расходы на издержки производства. При этом стоимость «обналички» оказывается ниже экономии на неуплаченных налогах.

Для подтверждения сказанного вновь проведем упрощенный расчет основных элементов налоговой нагрузки с учетом расходов на организацию мошеннической схемы.

Страховые взносы от ФОТ (15,38*0,3=4,62) + Налог на прибыль (20*0,2=4) + НДФЛ с дивидендных выплат (16*0,09=1,44) + НДС к уплате (200*0,2=40) – НДС к возмещению (145*0,18=26,1) + 2,5 (организация обналичивающей операции) = 26,46 млн. руб.

Полученные в результате мошеннических действий 35% относительной экономии на налоговых показателях ((26,46-40,72)/40,72*100%) с финансовой точки зрения являются безусловно существенными.

Кроме того, значительное распространение подобных операций, зачастую связано с укоренившимся в сознании руководителей и бухгалтеров мнением, что собрать доказательную базу для определения состава преступления в современных условиях едва ли представляется возможным. Очевидно, что подобные суждения ошибочны: сплошное, непрерывное документирование хозяйственных операций, отражаемых в системе бухгалтерского учета, в совокупности с применением полномасштабных мероприятий судебно-бухгалтерской экспертизы, оперативно-розыскной деятельности, квалифицированной совместной работой органов налогового контроля, дознания и предварительного следствия позволяет стать основой не только для административного, но и уголовного судопроизводства в области налоговых преступлений.

Продолжая вопросы фальсификации финансовой информации целесообразно систематизировать факторы риска ис­кажения информации и обстоятельства, указывающие на воз­можные недобросовестные действия (рис. 7)

Рассмотрим отдельные области риска, приведенные в блок-схеме, более предметно, с применением материалов арбитражной практики.

Осуществление сделок с организациями, применяющими уп­рощенную систему налогообложения. Используя предоставленные таким организациям налоговые льготы, организации выводят в них свои налоговые базы (имущество, доходы, персонал).

Для иллюстрации действия указанной схемы и ее правовых последствий рассмотрим Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.08.2014 № А29-6059/2013.

По мнению ИФНС, три ООО, являясь взаимозависимыми лицами, создали искусственную схему по оптимизации налогообложения путем распределения доходов между ними до определенного размера в целях сохранения режима УСН и получения необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налогах, подлежащих уплате в случае применения традиционной системы налогообложения. Так, все три ООО закупали товар у одних и тех же поставщиков, два из них не имели собственного торгового оборудования и трудовых ресурсов.

Однако, оценив представленные в деле доказательства в совокупности и во взаимной связи, в том числе свидетельские показания сотрудников, протоколы осмотров, договоры поставки и аренды, суды установили, что общества вели самостоятельную хозяйственную деятельность в сфере розничной торговли.

Пример создания схемы уклонения от уплаты налогов рассмотрен в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2008 г. по делу № А054768/2007. Согласно материалам дела, в ходе выездной проверки ООО «Редакция газеты «Правда Севера» инспекция установила, что обществом занижена база, облагаемая ЕСН. Для этого была создана схема выплаты начисленной заработной платы своим работникам через специально созданную организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения. Такой вывод проверяющие сделали на основании следующего.

ООО «Редакция газеты «Правда Севера» заключило с ООО «Ассистент» договор, по условиям которого последнее обязалось по просьбе редакции предоставлять ей технический и управленческий персонал для участия в производственном процессе, а также для выполнения иных функций, связанных с производством и реализацией.

ООО «Редакция газеты «Правда Севера» и ООО «Ассистент» — взаимозависимые лица, так как учредителями последнего являются должностные лица ООО «Редакция газеты «Правда Севера». ООО «Ассистент» применяет упрощенную систему налогообложения и не выплачивает ЕСН. Лица, направленные ООО «Ассистент» в ООО «Редакция газеты «Правда Севера» для участия в производственном процессе заказчика, состоят в штате ООО «Редакция газеты «Правда Севера». Предусмотренные в договоре условия о том, что работники исполнителя оказывают услуги во время, не рабочее для основного персонала заказчика, и что стоимость услуг по договору определяется по затраченному времени (при этом время, отработанное в выходные дни, оплачивается вдвойне), свидетельствуют о наличии трудовых отношений между ООО «Редакция газеты «Правда Севера» и физическими лицами.

Фактически работу для редакции по договору выполняли лица, постоянно работающие в этой редакции и формально числящиеся (принятые по совместительству) в ООО «Ассистент». Заработная плата им выплачивалась кассиром ООО «Редакция газеты «Правда Севера» по месту нахождения этой организации.

Суд сделал вывод о том, что в рамках заключенных договоров ООО «Ассистент» фактически не осуществляло подбор персонала для редакции газеты, поскольку штат ООО «Ассистент» состоял из постоянных работников редакции, принятых на работу по совместительству. Эти работники и направлялись в редакцию для выполнения трудовых обязанностей, соответствующих занимаемым ими в редакции должностям. Заработная плата работникам выплачивалась кассиром редакции по месту нахождения организации.

Арбитражный суд установил, что основным доходом ООО «Ассистент» является доход от предоставления персонала ООО «Редакция газеты «Правда Севера», на расчетный счет ООО «Ассистент» денежные средства поступали только от ООО «Редакция газеты «Правда Севера». Поэтому суд решил, что создание ООО «Ассистент», учредителями которого являются руководители общества, и перевод в него основной части работников осуществлялись с единственной целью — для неправомерного уменьшения облагаемой ЕСН базы.

Подобный случай приведен также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30 июля 2007 г. по делу № А11-14281/ 2006-К2-23/916/35 (см. также постановление ФАС Уральского округа от 19 июня 2007 г. № Ф09-4597/07-С2 по делу № А50-18582/06). Проверяющие установили неуплату единого социального налога ОАО «Владимирская пивоварня». База по этому налогу занижалась при выплате физическим лицам денежных средств через специально созданные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Неоправданно сложная организационная структура бизнеса, в этом случае финансовые результаты и активы могут перемещаться между участниками Группы, затрудняя анализ отдельных участни­ков. Кроме того, такая структура усложняет установление реального собственника бизнеса.

Проанализируем Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2010 г. по делу № А78-6956/2009 (извлечение)

Как установлено Арбитражным судом Забайкальского края, общество зарегистрировано в качестве юридического лица Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 2 по г. Чите за основным государственным регистрационным номером 1067536011146. В соответствии с пунктом 3 Устава основной целью деятельности общества является охранная деятельность - оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов. Пунктом 11.4 Устава закреплено, что директор общества действует без доверенности от имени общества.

Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов и составлен акт от 16.06.2009 № 14-09-41дсп. В ходе проверки налоговой инспекцией было установлено, что учредителем налогоплательщика зарегистрированы еще пять юридических лиц, осуществляющих аналогичную деятельность и применяющих упрощенную систему налогообложения. Все созданные юридические лица находятся по одному юридическому адресу, руководителем является одно лицо, одним лицом ведется кадровая работа, и одним лицом - бухгалтерский учет всех созданных юридических лиц.

….

Как установлено судом, в ходе проверки налоговая инспекция пришла к заключению о взаимозависимости всех шести обществ, созданных одним учредителем, и неправомерном применении ими упрощенной системы налогообложения. В результате проверки налоговый орган объединил доходы, полученные всеми шестью обществами, и начислил налоги проверяемому налогоплательщику по общей системе налогообложения.

Давая оценку данным действиям налоговой инспекции, суды обоснованно указали, что у налоговой инспекции не имелось законных оснований для объединения доходов всех шести юридических лиц - самостоятельных налогоплательщиков - в единую налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, учитывая, что налоговая проверка проведена налоговой инспекцией только в отношении одного юридического лица из шести - ООО «ЧОП «Авант-Гард Чита 6».

…

Судами исследованы представленные в материалы дела доказательства и установлено, что наличие одного учредителя, руководителя, бухгалтера подтверждается. Вместе с тем данные обстоятельства не доказывают взаимозависимость юридических лиц при осуществлении предпринимательской деятельности с целью получения дохода, поскольку каждое общество заключило договоры на оказание услуг по охране конкретных объектов и получало доходы от выполнения услуг.

Кроме того, налоговой инспекцией не представлено суду нормативное обоснование возможности включения в налоговую базу налогоплательщика доходов, полученных иными юридическими лицами, в отношении которых налоговая проверка не проводилась.

Справедливости ради необходимо отметить, что позиция налоговых органов не всегда поддерживается судебными инстанциями. В этой связи рассмотрим Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 ноября 2009 г. по делу № А39-5020/2008

В ходе проверки налоговый орган установил, что ООО «М-ТВ» осуществляло рекламную деятельность и применяло специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения «доходы»). Вместе с Обществом аналогичную деятельность осуществляли ООО «ТренТ Саранск» и ООО «Трент Медиа Регион», которые также применяли упрощенную систему налогообложения. Налоговый орган пришел к выводу, что данные общества созданы с целью осуществления деятельности путем дробления единого бизнеса на три взаимосвязанные организации и использования незаконной «схемы» получения налоговой выгоды путем применения упрощенной системы налогообложения и уклонения от уплаты налогов по общепринятой системе налогообложения. Данный вывод Инспекции основан на том, что указанные юридические лица имеют идентичную организационно-правовую форму; находятся по одному адресу; осуществляют одинаковые виды деятельности; применяют один и тот же налоговый режим; имеют схожий состав учредителей, заинтересованных во взаимодействии организаций; директор, бухгалтер и некоторые другие работники выполняют трудовые обязанности на условиях совместительства в названных обществах; лицевые счета открыты в одном банке; контрольно-кассовая техника зарегистрирована по одному адресу; Общество осуществляет рекламную деятельность при отсутствии помещения, а также основных средств для создания рекламных роликов; осуществляют выпуск рекламных роликов в теле- и радиоэфире в одном помещении.

Суд пришел к выводу о неправомерном доначислении Обществу налогов по общей системе налогообложения, начислении пеней и привлечении к налоговой ответственности. Инспекция не доказала, что денежные средства, полученные ООО «ТренТ Медиа Регион» и ООО «ТренТ Саранск» от рекламной деятельности, являются доходом Общества, а действия последнего направлены на занижение налогооблагаемого дохода с целью получения налоговой выгоды в виде сохранения возможности применять упрощенную систему налогообложения и не уплачивать налоги, предусмотренные общим режимом налогообложения.

В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

В соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства суд оценивает во взаимосвязи и совокупности по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.

Материалы дела свидетельствуют и суды установили, что в рамках заключенных договоров Общество оказывало услуги по размещению и изготовлению рекламных материалов на телеканалах «Первый канал», «Россия», «НТВ»; ООО «ТренТ Саранск» осуществляло размещение телевизионной рекламы на каналах «Первый канал», «Российское телевидение», «Спорт», «ТВ Центр»; ООО «ТренТ Медиа Регион» осуществляло рекламную деятельность на телевизионном канале «НТВ» и размещало рекламу на радиоканале «Хит FM».

Доходы, полученные ООО «ТренТ Медиа Регион» и ООО «ТренТ Саранск» от рекламной деятельности, Инспекция включила в состав доходов ООО "М-ТВ", посчитав, что указанные организации искусственно созданы для осуществления рекламной деятельности с целью формального соблюдения условий применения упрощенной системы налогообложения; фактически рекламную деятельность осуществляла одна организация. С учетом этого налоговый орган посчитал, что доходы Общества превысили предельный размер дохода, допустимый для применения упрощенной системы налогообложения, и это послужило основанием для принятия решения о переводе Общества на общий режим налогообложения. Собственные доходы ООО «М-ТВ» в проверяемый период не превысили указанный лимит.

Исследовав и оценив представленные в дело документы, суды установили, что все три общества, являясь отдельными субъектами хозяйственных и налоговых правоотношений, самостоятельно исполняли обязательства по заключенным договорам с рекламодателями, осуществляли расчеты по оплате стоимости рекламных услуг в порядке, определенном договорами; самостоятельно вели учет своих доходов и расходов; определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налоги и представляли в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность. Денежные средства, полученные ООО «ТренТ Медиа Регион» и ООО «ТренТ Саранск» и включенные налоговым органом в состав доходов ООО «М-ТВ» при определении критерия применения упрощенной системы налогообложения, являлись доходом каждого из обществ, полученным от самостоятельной рекламной деятельности.

В завершение рассмотрения подходов к фальсификации финансовой информации в отечественной практике целесообразно предметно изучить Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, в котором указаны основные принципы признания налогоплательщика недобросовестным. Нередко при возникновении споров с УФНС ссылка на указанное Постановление приводится налогоплательщиком в качестве довода в свою защиту.

Задание к практическому занятию:

1. Необходимо предметно изучить содержание Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53

2. В составе дополнительных материалов ЭОР приводится статья «Новые безопасные показатели налоговой нагрузки и рентабельности для вашей компании», опубликованная в журнале «Главбух» № 13, 2014 г. Необходимо изучить содержание публикации и сформулировать собственные суждения относительно приведенных показателей налоговой нагрузки и рентабельности за 2013 год, отклонения от которых могут стать основанием для назначения выездной налоговой проверки.

Как было ранее отмечено, схемы перемещения прибыли в взаимозависимые организации являются более актуальными для отечественной, чем для зарубежной практики и направлены, главным образом, на снижение финансовых результатов для целей налогообложения. Вместе с тем, международная ретроспектива развития бизнеса зачастую предполагает обратную цель фальсификации – рост финансовых результатов и демонстрацию благоприятного финансового состояния компании по данным бухгалтерской отчетности.

Не исключена возможность совершения подобного рода нарушений под давлением личных обстоятельств сотрудников, ответственных за процесс составления финансовой отчетности. Например, искажение показателей прибыльности может быть вызвано заинтересованностью сотрудников и менеджмента, так как получение бонусов (комиссий) зависит от финансовых результатов компании. Подобные мотивы фальсификации вполне актуальны и для отечественной практики.

По сути, воздействие на показатели бухгалтерской отчетности может представлять собой два вида манипулирования:

- «приукрашивание» (или «вуалирование») отдельных показателей для внешнего пользователя без влияния на общий результат.

- умышленная фальсификация результатов и искажение информации о реальном финансовом положении компании, представляющей отчетность.

Второй тип, более вредоносный, тем не менее оба способа способны привести пользователя финансовой отчетности к принятию неверного решения.

Приведем пример распространенного случая «вуалирования»: сворачивание активов и обязательств, например, дебиторской и кредиторской задолженности. При сворачивании задолженности по различным контрагентам или различным договорам с одним контрагентом, у пользователя отчетности может сформироваться неверное мнение по поводу сумм и срочности погашения активов (обязательств). К данному виду относится также неправомерное свертывание (сальдирование) остатков по статьям прочих дебиторов и прочих кредиторов и, как следствие, сокращение суммы обязательств, а значит, увеличение доли собственного капитала в составе совокупных пассивов, т.е. ретуширование реального соотношения имущества предприятия и его задолженности.

Вопрос к практическому занятию: приведите другие примеры «вуалирования» информации в отчетности

В этой связи помимо схем по перемещению прибыли во взаимозависимые организации Ассоциацией сертифицированных экспертов по безопасности бизнеса (ACFE), были названы следующие основные схемы искажения финансовой отчетности:

1. Завышение выручки путем:

- отражения выручки без учета скидок, налогов и прочих необходимых вычетов;

- фиктивных поставок товара, оказания услуг и выполнения работ. Организация может осуществлять с контрагентом (вновь учрежденной или уже существующей подставной компанией) операции по купле-продаже. При этом товары зачастую либо вообще не существуют, либо никогда не перемещались за пределы склада. В результате реальное движение денежных средств сопровождается фиктивными документами о перемещении товаров.

Подобная схема была использована компанией Boston Scientific Corporation: заключались договоры аренды дополнительных складов, куда перевозился товар, якобы реализованный покупателям. Известны случаи, когда продукция вообще не покидала склада компании (на нее просто переходило право собственности и заключался договор ответственного хранения).Через некоторое время фиктивные покупатели возвращали товар, получая взамен деньги. Товар перепродавался реальным покупателям. Таким образом, выручка отражалась в тот момент времени, когда это было выгодно.

- досрочного признания выручки. В соответствии с принципом начисления выручка и расходы, связанные с ее получением, должны признаваться в одном и том же отчетном периоде. Однако на границе отчетных периодов компании нередко нарушают этот принцип: например, выручка признается в декабре, а расходы, связанные с ее получением, – в январе. Это позволяет завысить размер прибыли. Так действовала известная компания по производству программного обеспечения Applix Incorporated, уличенная в мошенничестве в результате расследования Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC - англ. The United States Securities and Exchange Commission) — агентство правительства США. Главный орган для надзора и регулирования американского рынка ценных бумаг. Создана в 1934 г.)

Фактическим продолжением предыдущего случая выступает выполнение долгосрочных договоров. При выполнении долгосрочных договоров (например, на капитальное строительство) выручка должна признаваться в течение длительного периода времени. И российское бухгалтерское законодательство (ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда») и международная практика бухгалтерского учета (МСФО 11 «Учет договоров на строительство») устанавливают, что признание выручки по долгосрочным контрактам возможно либо по завершении контракта, либо с использованием метода поэтапного признания выручки. При поэтапном признании выручки необходимо определять процент завершенного объема работ, что требует экспертных оценок. Завышая процент выполненных работ, компании тем самым завышают и выручку текущего отчетного периода. Примером использования такой схемы мошенничества могут быть действия компании 3Net System Incorporated. Как было установлено Комиссией по ценным бумагам и биржам США, эта компания существенно завышала выручку за счет искажения процента завершенности проекта по созданию программного обеспечения.

Наиболее же ярким примером неправмерного признания выручки выступает компания Xerox– один из крупнейших мировых производителей копировальных устройств. В апреле 2002 SEC подала иск против Xerox, обвиняя ее в искажении отчетности в период 1997-2000. Компания признавала выручку от продажи техники при ее передаче по договору лизинга в полном объеме в момент подписания договора лизинга, вместо того, чтобы признавать ее равномерно по ходу выполнения условий договора лизинга.

По мнению SEC переход на новый метод признания выручки в 1997 году не только противоречил US GAAP, но также был специально использован для ввода в заблуждение игроков Wall Street касательно эффективности работы нового руководства компании.

По подсчетам SEC, в результате мошенничества доналоговая прибыль компании в 1997 году была завышена на $405 млн., в 1998 на $655 млн., в 1999 на $511 млн. Эти цифры в точности соответствовали значениям, которых недоставало для соответствия ожиданиям рынка по показателю прибыль на акцию. Когда аудитор компании KPMG поднял вопрос о законности применяемой схемы, руководство Xerox потребовала поменять ведущего их партнера. Чтобы сохранить отношения (к тому моменту KPMG был аудитором компании более 40 лет) требование было удовлетворено и в период 1997-2000 годов KPMG заработала $82 млн. на услугах оказанных Xerox. Завышая выручку текущих лет стало все сложнее соответствовать ожиданиям инвесторов во последующих периодах, поэтому схема вскоре обнаружилась.

Суд обязал Xerox выплатить $10 млн. штраф и выпустить исправленную отчетность за 1997-2000 годы, топ менеджмент компании выплатить $22 млн. В 2003 SEC подала в суд на четырех партнеров KPMG: Michael A. Conway, Joseph T. Boyle, Anthony P. Dolanski, и Ronald A. Safran, обвинив их в пособничестве в искажении выручки 1.4 млрд.$. В 2005 KPMG выплатила штраф в размере $22.48 млн., не признав и не опровергнув свою вину.

- агрессивного использования стандартов учета в части признания выручки. Компании по производству табака, медицинских препаратов и косметики часто признают выручку в момент отгрузки товара посредникам. Это допускается, поскольку компании-производители продают товар посредникам с дисконтом со сроком оплаты после реализации товара. Однако если будет невозможно реализовать товар, способность дебитора погасить задолженность можно подвергнуть сомнению. К тому же существует высокий риск возврата товара посредником из-за ненадлежащего качества. Таким образом, выручка признается компаниями-производителями раньше предусмотренного бухгалтерскими стандартами срока. Подобную политику продаж проводила известная компания по производству контактных линз Baush & Lomb, Incorporated. Также компании могут реализовать товар ненадлежащего качества через фирмы-посредники по полной стоимости. При этом посредник оплачивает по договору фактическую стоимость бракованного товара, остальная часть дебиторской задолженности со временем списывается как нереальная к взысканию. Таким образом, завышается выручка текущего года и занижается прибыль последующих отчетных периодов.

2. Снижения расходов путем:

- применения агентских схем (манипулирование с помощью компаний группы, комиссионеров и прочих агентов) - распространение получили схемы, при которых понесенные расходы не отражаются в бухгалтерском учете.

Например, для того чтобы осуществить такую операцию, не выходя за рамки действующих бухгалтерских стандартов, компании стремятся отражать доходы в собственном бухгалтерском учете, а часть расходов производить за счет подконтрольных им компаний.

Примером подобной схемы мошенничесства явлалась корпорация ENRON Компания завышала прибыль, относя затраты на аффилированные оффшорные компании, не входящие в консолидацию. Таким образом, в составе коснолидированного баланса, представляемого инвесторам выручка признавалась в полном объеме, а расходы лишь частично. В результате проводимой политики фальсификации компании удавалось сохранить высокий уровень капитализации. В 2000 году большая часть акций была продана менеджментом, на основе инсайдерской информации о проблемах компании, а в декабре 2001 компания объявила себя банкротом. Последствия: рыночная капитализация упала более чем на 80 млрд $. В результате скандала с компанией Enron объявил о бакнросттве ведущий на то время член большой аудиторской пятерки Arthur Anderson. Реакцией государства на грандиозный финансовый скандал стало принятие в США Закона Сарбейнза — Оксли (SOX).

- капитализации расходов. Нередко компании прибегают к неправомерной капитализации расходов (относят их на стоимость внеоборотных активов), которые на самом деле связаны с получением выручки в отчетном периоде, что в итоге приводит к завышению прибыли. Например, могут капитализироваться проценты по заемным средствам, привлеченным не для покупки основных средств, а для закрытия кассовых разрывов.

В частности, расследование в отношении компании WorldCom обнаружило, что руководство сознательно искажало данные о величине прибыли, классифицируя в отчетности операционные затраты как капитальные вложения. Следствием данных махинаций стало завышение прибыли компании, которое привело к последующему банкротству компании.