Вопрос. Налоговый учет в РФ. Правовые основы. Принципы, основные требования

Система налогового учета. Введение в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» законодательно уре­гулировало необходимость формирования самостоятельного вида учета — налогового. Однако понятие «налоговый учет» стало приме­няться с начала 90-х гг. прошлого века — в период формирования на­логового законодательства и в связи с различием требований налого­вого и бухгалтерского законодательства в отношении отражения результатов одних и тех же хозяйственных операций и процессов.

В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет — система обоб­щения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с по­рядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложе­ния хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение налогового периода, а также обеспечения информацией вну­тренних и внешних пользователей для контроля за правильностью ис­числения, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком са­мостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается на­логоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной приказом руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы;

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Одним из аргументов относительно самостоятельности налогового учета по отношению к бухгалтерскому является наличие специальных регистров аналитического налогового учета, которые ведутся без при­менения метода бухгалтерского счета и двойной записи (ст. 314 НК РФ). Налоговый учет располагает другими инструментами, аналогич­ными соответствующим инструментам бухгалтерского учета, — систе­мой учетных принципов, учетной политикой для целей налогообложе­ния, документацией и регистрацией (первичные документы, регистры налогового учета), налоговой отчетностью (налоговые декларации).

Профессор Е. М. Ашмарина выделяет следующие принципы орга­низации налогового учета:

• последовательность применения норм и правил налогового уче­та, т. е. последовательно от одного налогового периода к другому;

• обеспечение непрерывного отражения в хронологическом поряд­ке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с ус­тановленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь из­менение размеров налоговой базы;

• самостоятельность определения налогоплательщиком порядка документооборота и последовательности выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также форм представ­ления данных на бумажных носителях.

Хотя законодатель использует понятие «налоговый учет» только в отношении налога на прибыль, тем не менее на практике в систему налогового учета включаются отношения по формированию информа­ции для определения налогооблагаемой базы для всех налогов, уста­новленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Основанием для отражения информации в налоговом учете явля­ются те же первичные учетные документы, которые используются в бухгалтерском учете. Данные налогового учета по отношению к дан­ным бухгалтерского учета во многом являются вторичными, так как налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета.

В то же время налоговый учет как самостоятельная система учета предусматривает и дополнительное к бухгалтерскому учету первич­ное документирование. Так, первичным документом налогового учета по налогу на прибыль является справка бухгалтера, в которой группи­руется информация об объектах налогообложения (например, справ­кой может быть подтвержден расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В целях налогового учета по налогу на добавленную стоимость и акцизов налогоплательщики обязаны оформлять счета-фактуры. Счет-фактура является документом, служащим основанием для при­нятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуще­ствляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Перечень обязательных реквизитов, которые должна содер­жать счет-фактура, установлен в п. 5 ст. 169 НК РФ. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распо­рядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Первичными документами налогового учета доходов физических лиц налоговыми агентами (работодателями) являются «Налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц»³.

В целях проверки достоверности данных налогового учета и нало­говой отчетности может проводиться налоговая инвентаризация.

В процессе налоговой инвентаризации выявляется фактическое наличие имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообло­жению; сопоставляется фактическое наличие имущества с данными налогового учета; осуществляется проверка полноты отражения в уче­те всех финансовых активов.

Уполномоченным должностным лицам налоговых органов, осуществ­ляющим выездную налоговую проверку, предоставлено право прово­дить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке регламентируется Положением о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при на­логовой проверке, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. № 20н /ГБ-3-04/39 (далее — Положение).

В соответствии с п. 1.2 Положения распоряжение о проведении ин­вентаризации имущества налогоплательщика при выездной налого­вой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентариза­ционной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по местонахождению налогоплательщика, а также по местонахождению принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств. Перечень имущества, проверяемого при на­логовой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем).

В соответствии с п. 5 Положения при налоговой проверке по ре­зультатам инвентаризации имущества налогоплательщика составля­ется ведомость результатов, выявленных при инвентаризации. Выяв­ленные в результате налоговой инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета ре­гулируются в соответствии с Законом о бухгалтерском учете и Поло­жением по ведению бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчис­лении налогооблагаемой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде пере­расчет производится за период совершения ошибки. Согласно данной норме налоговый орган доначислит налог на имущество за период с даты, когда имущество, выявленное при инвентаризации, должно было быть учтено в расчете стоимости имущества для расчета налога на имущество, т. е. с начала налогового периода; при этом будут также начислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ со срока уплаты на­лога на имущество за соответствующий налоговый период.

Бухгалтерская инвентаризация¹ отличается от налоговой:

• по субъектам, которые ее инициируют (бухгалтерская — руково­дитель предприятия; налоговая — начальник налоговой службы или его заместитель по местонахождению налогоплательщика или его имущества);

• по субъектам, имущество которых подлежит инвентаризации (бухгалтерская — имущество юридических лиц, за исключением кре­дитных организаций; налоговая — имущество юридических лиц и ин­дивидуальных предпринимателей);

• по составу лиц, привлекаемых к инвентаризации (бухгалтер­ская — материально ответственные, а также должностные лица и глав­ный бухгалтер организации; налоговая — могут привлекаться для уча­стия в инвентаризации только материально ответственные лица налогоплательщика).

При этом цели бухгалтерской и налоговой инвентаризации совпа­дают.

Завершающим этапом налогового учета является налоговая отчет­ность — комплекс показателей, необходимых для определения вели­чины налоговых платежей. Налоговая отчетность по форме представ­ляет собой налоговую декларацию.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов) обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация представляет собой письменное заяв­ление налогоплательщика об объектах налогообложения, о получен­ных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о на­логовой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уп­латы налога. Налоговая декларация представляется каждым налого­плательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налого­плательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.