Взаимосвязь затрат, издержек и расходов отчетного периода

В российской экономической литературе термины «затраты», «издержки», «себестоимость» и «расходы» воспринимаются как синонимы. В бухгалтерском учете рыночной экономики правильная интерпретация понятия направлена на достоверное формирование финансового результата (прибыли или убытка)

Затраты и расходы роднит то, что и то, и другое сопровождается выбытием активов или возникновением долговых обязательств. Однако причины, приводящие к этому, существенно разняться.

Затраты возникают в момент приобретения организацией товаров (долгосрочных материальных и нематериальньих активов, сырья, материалов, полуфабрикатов товаров для перепродажи т.п.) и услуг сторонних организаций (освещение, отопление, канализация водоснабжение транспортные услуги и т.д.), а также при расчетах с персоналом по оплате труда, социальным и другим обязательствам Возникновение затрат сопровождается выплатой денежных средств, другого имущества, уменьшением прав требования (дебиторской задолженности) ростом долговых обязательств организации.

Однако для определения затрат не характерно уменьшение экономических выгод организации (в виде уменьшения активов организации или увеличения долговых обязательств организации). При возникновении затрат один актив (потребляемый для оплаты) выбывает из организации (или увеличиваются долговые обязательства — кредиторская задолженность) а взамен она приобретает на ту же сумму другой актив (необходимый для осуществления предпринимательской деятельности) или услугу внутреннюю (например, оплата труда персонала) или внешнюю.

По утверждению [17. — С. 20], «...для управления менеджерам нужны не просто затраты, а информация об издержках на что-либо (продукт или его партия, услуги.., и т.д.)». Под издержками понимается денежное измерение суммы ресурсов используемых с какой-то целью. Такое определение, в частности, дает ведущий американский исследователь Р. Энтони [18. — С. 46], который отождествляет издержки с себестоимостью. В этой связи следует отличать понятия «затраты отчетного периода на приобретение» (стоимость товаров и услуг приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и «периодические затраты» (затраты, не относящиеся к конкретному виду продукции, выполненных работ или оказанных услуг, а приходящиеся в целом на отчетный период — на управление и продажу).

Понятие «расход» в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового результата.

Затраты имеют место на различных стадиях создания продукта: заготовлении (приобретении), производстве, распределении (продаже). Они подразделяются на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Индивидуальные затраты — стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Здесь следует выделить себестоимость незавершенного производства, себестоимость готовой продукции, себестоимость проданной или реализованной продукции, работ и услуг, перепроданных товаров. Агрегированные затраты — себестоимость, исчисленная по всей выпускаемой продукции (для проданной продукции — себестоимость продаж).

Затраты организации могут быть отнесены в активы или списаны в расходы отчетного периода. Их следует подразделить на: 1) активообразующие 2) увеличивающие стоимость активов; З) списываемые непосредственно расходы отчетного периода.

Затраты активообразующие — это затраты, обещающие выгоды в будущем и стоимость которых капитализирована в активы, представленные в виде реальных (материальных и неосязаемых) объектов (сырье, материал права, амортизируемое имущество и т.п.).

Затраты, увеличивающие стоимость активов, — капитализируемые затраты, не списываемые в расходы отчетного периода и не создающие самостоятельного объекта актива, а увеличивающие себестоимость ранее образованных активов (услуги сторонних организаций, заработная плата, социальные начисления). Согласно п. 98 раздела «Принципы» [10. — С. 55] это происходит в тех случаях, «когда возникло долговое обязательство без признания актива», например, затраты на формирование резерва по гарантийным обязательствам на товар могут включаться в себестоимость готовой продукции (себестоимость актива) или непосредственно списываются в расходы отчетного периода.

Совокупность затрат овеществленного (себестоимость производствен в запасов, потребленных в отчетном периоде, амортизация долгосрочно используемых экономических ресурсов) и живого труда образуют затраты в активы производства:

1) затраты (себестоимость) производства готовой продукции;

2) затраты (себестоимость) выполнения работ и оказания услуг;

З) затраты (себестоимость) незавершенного производства.

Затраты на производство, обещающие будущие выгоды, в конце отчетного периода капитализируются в активы «Готовая продукция» и «Незавершенное производство».

Готовая продукция — часть материально-производственных запасов о организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договоров или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством. Готовая продукция в бухгалтерском учете отражается фактической себестоимости, равной сумме всех затрат на изготовление изделия. Она, как правило, хранится на складах, хотя в отдельных случаях мо отпускаться покупателям и непосредственно из производственных цехов.

Услуги отпускаются пользователям по мере их производства (производство и потребление совпадают по времени), не складируются и не накапливаются (транспортные услуги, потребление электроэнергии и многое другое). Затраты (себестоимость) производства услуг списываются в расходы отчетного периода по мере перехода права собственности на них от производителя к пользователю, т.е. по факту признания дохода.

Незавершенное производство (в бухгалтерском понимании) — это затраты на поддержание производственных заделов на конец отчетного периода или стоимостное выражение (себестоимость) продукции, не прошедшей всех стадий обработки (но подвергшейся хотя бы одной производственной операции) и не признанной техническим контролем готовой продукцией, а также незаконченных работ, не принятых заказчиком. В следующем учетном периоде незавершенное производство будет рассматриваться как составляющая издержек на производство товаров и оказания услуг. Незавершенное производство не принесет доходов в отчетном периоде. Затраты на поддержание производственных заделов обеспечат доходы в будущем, когда они превратятся в готовую продукцию и пройдут стадию продажи. В отчетном периоде незавершенное производство признается активом.

В тех случаях, когда предприятие отгружает продукцию и товары, а право собственности на них еще не перешло к покупателю, т.е. налицо риски транспортировки, целесообразно организовать особый учет таких активов (товаров и продукции) по их себестоимости. По мере перехода права собственности к покупателю себестоимость отгруженных товаров и готовой продукции списывается в расходы отчетного периода.

Себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг и товаров, включенная в расходы отчетного периода, плюс затраты на организацию производства и управления, отнесенные к этому периоду, образуют производственную себестоимость.

Производственная себестоимость и затраты на сбыт (расходы на продажу) составляют полную себестоимость. Таким образом, полная себестоимость, или затраты продаж, — это часть расходов отчетного периода, приходящаяся на основные виды деятельности и включающая производственную себестоимость продаж, расходы на управление и расходы на продажи. Заметим, в российской отчетности показатели затрат по видам не отражаются, правда, затраты по основным элементам (затраты на материалы, на оплату труда и социальные начисления, амортизация) должны быть раскрыты в пояснениях.

Затраты, списываемые непосредственно в расходы отчетного периода. Затраты на организацию производства и управление (за исключением увеличивающих стоимость активов) и затраты на сбыт продукции (расходы на продажу) не капитализируются в активы, а списываются в расходы отчетного периода. Кроме того, в расходы отчетного периода могут быть включены и последствия фактов хозяйственной жизни, представленных финансовыми операциями. В числе таких ФХЖ следует назвать отдельные выплаты, не приводящие к возникновению затрат (выплаченные штрафы, пени, неустойки, прочие потери).

Выплаты, не приводящие к возникновению затрат. Далеко не всегда выплаты денежных средств, уменьшение дебиторской задолженности или увеличение кредиторской задолженности приводят к возникновению затрат. Факты хозяйственной жизни не образуют затрат, если в результате их последствий организация не приобретает экономических выгод (погашение кредиторской задолженности предшествующих периодов, по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п., выплата дивидендов, выплаченные штрафы, пени, неустойки, прочие потери).

Входящие, наличные и исходящие затраты. Не меньший интерес представляет классификация затрат на входящие и исходящие. А.С. Бакаев отмечает: «...производство обусловлено взаимодействием трех основных факторов — рабочей силы, средств производства и предметов труда. Участие этих факторов в производстве требует соответствующих затрат: во-первых, для обеспечения непрерывного производственного процесса необходима закупка материальных ресурсов, в результате чего формируются входящие затраты; во- вторых, хозяйственные средства потребляются непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для изготовления продукции и ее продажи — заработная плата работников, стоимость использованных на изготовление продукции предметов труда, амортизация средств труда, занятых в производстве, обслуживание производства и управление (за- работная плата обслуживающего и управленческого персонала, стоимость предметов труда, израсходованных на общепроизводственные и общехозяйственные нужды (отопление, освещение, уборку помещений и т.п.), амортизация зданий и хозяйственного инвентаря цехов и общехозяйственных сооружений и др.)» [19. — С. 132].

Таким образом, денежное измерение ресурсов в момент приобретения товаров и услуг следует относить к входящим затратам. Соответственно затраты, не обещающие будущих выгод (обеспечившие выгоды в отчетном периоде — производственная себестоимость продаж, затраты периода на продажу (коммерческие) и на управление, а также товарно-материальные ценности, потерявшие потребительские (эксплуатационные или реализационные) качества), списываемые в расходы отчетного периода (Отчет о прибылях и убытках), признаются исходящими затратами. В соответствии с изменениями в ПБУ 10/99, вступившими в действие с 2002 г., в расходы отчетного периода также включаются выплаты на благотворительные и социальные цели и потери.

Наряду с понятиями входящих и исходящих затрат оправдано определение затрат в наличии, к которым следует относить затраты на конец отчетного периода, обещающие выгоды в будущем, и соответственно капитализированные как активы организации (Бухгалтерский баланс). Кроме капитализированных затрат к активам, естественно, относятся денежные ресурсы (сами деньги в различных проявлениях, финансовые вложения и средства в расчетах в виде дебиторской задолженности покупателей). Упрощенная схема взаимосвязи затрат (входящих), активов (денежных ресурсов и затрат в наличии) и расходов (исходящих затрат и потерь) приведена на рис. 8.6 (пунктиром показаны денежные ресурсы и затраты, обещающие будущие выгоды).

Капитальные и текущие затраты. Представляется обоснованным выполнить методологическое требование раздельного учета капитальных и текущих затрат. Вкачестве капитальных затрат рассматриваются капитальные вложения в неэксплуатируемое (неамортизируемое) долгосрочное имущество (незавершенное строительство, неустановленное оборудование, создание нематериальных активов) и затраты в амортизируемые долгосрочные активы. Первые отражаются в учете по фактическим затратам на их приобретение или создание, вторые — по убывающей остаточной стоимости (фактические затраты уменьшаются на распределенную по периодам стоимость— амортизацию).

Для обоснования взглядов автора по вопросу идентификации активов и расходов отчетного периода целесообразно воспользоваться учением о динамическом балансе, описанным наиболее авторитетным в ХХ в. исследователем в области учета немецким ученым О. Шмаленбахом. На рис. 8.7 предложено наше прочтение материала.

Исследуя движение хозяйственных средств предприятия и источников их образования, О. Шмаленбах относил к активам денежные ресурсы во всех проявлениях и затраты в имущество, обещающие выгоды в будущем. По этому принципу можно выделить:

денежные ресурсы (касса, банковские счета, финансовые вложения, задолженность покупателей и т.п.);

денежные затраты, но нет поступления средств производства (авансы выданные);

получены средства производства, но нет материальных затрат (сырье, материалы, вложения в не введенные капитальные активы, затраты в капитальные амортизируемые активы);

произведены материальные затраты, но нет материальных результатов (полуфабрикаты и незавершенное производство);

достигнуты материальные результаты, но отсутствуют доходы (готовая продукция).

Перечисленные объекты бухгалтерского наблюдения относятся к активам, так как они не обеспечили организации выгод (доходов) в отчетном периоде, а обещают их в будущем (в следующих отчетных периодах). И только в тех случаях, когда готовая продукция будет продана и принесет предприятию экономические выгоды (увеличит денежные и неденежные ресурсы) или уменьшит кредиторскую задолженность, затраты, обусловившие получение доходов, подлежат списанию в расходы того периода, в котором доходы имели место. Кроме затрат, обеспечивших доходы от продаж, в расходы от продаж отчетного периода списываются и затраты, не связанные с доходными операциями:

затраты отчетного периода, понесенные на управление и сбыт, которые подлежат списанию в расходы периода, когда они фактически имели место;

затраты в имущество организации, которое никогда в будущем не принесет выгод, поскольку имущество потеряло потребительские (реализационные или эксплуатационные) качества.

В п. 97 раздела «Принципы» [10. — С. 55] указано, что «расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе». Кроме исходящих затрат в расходы отчетного периода Включаются выплаты на благотворительные и социальные цели и потери (последствия финансовых операций).