ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»: достоинства, недостатки, перспективы применения

Желтым – для общего развития

п. 2 ПБУ 22/2010, ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности. Факты хозяйственной деятельности - объекты бухгалтерского учета - имущество, обязательства, хозяйственные операции, имеющие стоимостную оценку.

Согласно абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации.

абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 не содержит никаких конкретных указаний на то, какие именно факты хозяйственной деятельности организаций, неотражение или пропуски в отражении которых в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности следует трактовать как ошибки

В п. 2 ПБУ 22/2010 указаны шесть причин возникновения ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (их перечень не является исчерпывающим)

1) неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

2) неправильным применением учетной политики организации.

3) неточностями в вычислениях. (арифметические или счетные ошибки)

4) неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности.

5) неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности.

6) недобросовестными действиями должностных лиц организации.

РСБУ в отличие от МСФО не делает различий между ошибками, совершенными в результате непреднамеренных (неосознанных) действий должностных лиц, и ошибками, вызванными преднамеренными действиями этих лиц. В международных стандартах проведена четкая грань между ошибкой и мошенничеством (МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"). Понятия "мошенничество" раскрыто в МСА (ISA) 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности". Но в п. 2 ПБУ 22/2010 недобросовестные действия должностных указаны в качестве одной из причин возникновения ошибки.

Порядок исправления ошибки напрямую зависит от двух факторов: существенности ошибки и периода (даты) ее выявления (обнаружения).

По уровню существенности ПБУ 22/2010 подразделяет ошибки на существенные и несущественные. Но точного определения термина "существенность ошибки", апеллируя к которому можно избежать неоднозначности в его толковании, ПБУ 22/2010 не содержит.

ВПБУ 22/2010 в качестве определяющего признака существенной ошибки является оценочный критерий - влияние ошибки на решения, которые могут быть приняты пользователями информации.

п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Если ошибка не оказывает влияния на принятие пользователями финансовой отчетности экономического решения, она признается несущественной. Решающим фактором существенности может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого.

Уровень существенности ошибки организация должна определять самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Это следует из п. 3 ПБУ 22/2010. Иными словами, организация (оценив уровень существенности исходя из собственных суждений о том, какие экономические решения тот или иной пользователь финансовой отчетности может принять на основе представленной информации о финансовой отчетности) должна сама определить, какие ошибки для пользователей будут являться весомыми. Выходит, организация в силу названного пункта может манипулировать мнением пользователей финансовой информации и влиять на экономические решения, которые они принимают.

До введения ПБУ 22/2010 нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержали правил исправления ошибок, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности.)

Для того чтобы исправить ошибку, выявленную в бухгалтерском учете, необходимо учитывать существенность ошибки, а также дату подписания и дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления существенной ошибки напрямую зависит от того, когда она обнаружена, - чем позже ошибка будет обнаружена, тем сложнее порядок ее исправления. Для наглядности представим порядок исправления ошибок, установленный ПБУ 22/2010, в виде таблицы.

Период выявления ошибок	Существенные	Несущественные
Ошибки отчетного года
До окончания отчетного года (до 31 декабря отчетного года)	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения (п. 5)
После окончания отчетного года (после 31 декабря), но до даты подписания отчетности	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам за декабрь отчетного года (п. 6)
Ошибки предшествующего года
После даты подписания отчетности, но до даты представления ее пользователям (до 31 марта)	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам датой 31 декабря отчетного года. Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7)	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 (п.14)
После представления отчетности пользователям, но до даты ее утверждения:-для ООО-с 31 марта до 30 апреля; -для ОАО- с 31 марта до 30 июня	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам датой 31 декабря отчетного года. В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрвыается информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленую. Пересмотренная отчетность предоставляется во все адреса.(п.8)
После утверждения отчетности:-для ООО-после 30 апреля; -для ОАО- после 30 июня	Ошибки исправляются: 1) в учете - исправительными записями по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 84; 2) в отчетности - путем ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности.(п. 9) Бухгалтерская отчетность за предшествующий период пересмотру, замене и повторному представлению пользователям не подлежит.(п.10)
Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг)	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 без ретроспективного пересчета отчетности.(п.14)
До начала самого раннего из периодов, представленных в отчетности за текущий год	Корректируются вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капиталла на начало самого раннего из периодов (п.11). Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12)

На конкретном примере

Рассмотрим различные ситуации исправления ошибок на общем примере.

Пример. В ООО "Клен" была выявлена следующая ошибка - амортизация по производственному зданию была отражена в учете в двойном размере: вместо 94 000 руб. в расходах учтено 188 000 руб. Ошибка совершена в октябре 2011 г.

Ситуация 1 - ошибка обнаружена в ноябре 2011 г.

Исправительные записи (независимо от уровня существенности ошибки), согласно п. 5 ПБУ 22/2010, вносятся в момент ее обнаружения, то есть в ноябре.

Дебет 20 Кредит 02 - (188 000 руб.) - сторнирована ошибочная запись октября.

Дебет 20 Кредит 02 - 94 000 руб. - начислена амортизация за ноябрь.

Ситуация 2 - ошибка обнаружена в январе 2012 г.

Согласно п. 6 ПБУ 22/2010 исправительные записи (приведены в ситуации 1) вносятся датой 31.12.2011.

Ситуация 3 - ошибка обнаружена после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее представления учредителям и сдачи в налоговую инспекцию (например, 29.03.2012).

Если ошибка является:

- существенной - исправительные записи, как в предыдущих ситуациях, вносятся на дату 31.12.2011. Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7 ПБУ 22/2010);

- несущественной - исправительные записи вносятся в момент обнаружения (29.03.2012) в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010:

Дебет 02 Кредит 91 - 94 000 руб. - исправлена несущественная ошибка 2011 г., обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, - выявлена прибыль прошлых лет, полученная в отчетном периоде.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность не составляется.

Дебет 99 Кредит 68 - 18 800 руб. (94 000 руб. x 20%) - отражена сумма налога на прибыль, доначисленного за 2011 г.

В связи с тем что излишне учтенная в 2011 г. в составе расходов сумма амортизационных отчислений в 2012 г. в бухгалтерском учете включается в состав прочих доходов, а в налоговой базе по прибыли за 2012 г. эта сумма не учитывается <9>, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующий постоянный налоговый актив, которые отражаются следующей записью: Дебет 68 Кредит 99 - 18 800 руб. (94 000 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <10>).

--------------------------------

<9> Выявленная ошибка имеет последствия не только для бухгалтерского, но и для налогового учета. В рассматриваемом примере организация ошибочно дважды признала в составе расходов при исчислении налога на прибыль сумму амортизационных отчислений. То есть в результате этой ошибки организация занизила налоговую базу за 2011 г., поэтому она должна внести соответствующие изменения в налоговый учет и представить уточненную декларацию за 2011 г. Кроме подачи уточненной декларации, организация обязана уплатить недостающую сумму налога на прибыль и соответствующую ей сумму пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). В противном случае ей будут начислены штрафные санкции.

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Ситуация 4 - ошибка обнаружена после подписания и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее утверждения на собрании учредителей (в частности, 16.04.2012). Исправительные проводки аналогичны тем, что приведены в предыдущей ситуации (п. 8 ПБУ 22/2010).

Ситуация 5 - ошибка обнаружена после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности на собрании учредителей (например, 24.05.2012).

Если ООО "Клен" является субъектом малого предпринимательства, ошибка (независимо от уровня существенности) исправляется в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010. То есть на дату 24.05.2012 делаются записи, аналогичные тем, что приведены в ситуации 3 для несущественной ошибки (п. п. 9, 14 ПБУ 22/2010).

Если ООО "Клен" не является субъектом малого предпринимательства и ошибка является существенной, исправительные записи, согласно п. 9 ПБУ 22/2010, вносятся в момент обнаружения, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было вовсе. При этом утвержденная отчетность за прошедший 2011 г. останется неизменной, то есть будет содержать ошибку, в отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена, данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.

Записи в учете будут такими:

Дебет 02 Кредит 84 - 94 000 руб. - исправлена существенная ошибка 2011 г., обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Дебет 84 Кредит 68 - 18 800 руб. (94 000 руб. x 20%) - отражена сумма налога на прибыль к доплате за 2011 г. При составлении промежуточной отчетности за первое полугодие 2012 г. осуществляется ретроспективный пересчет сравнительных показателей. В бухгалтерском балансе <11> на 31.12.2011 показатель графы по строке 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" увеличивается на 75 200 руб. (94 000 - 18 800), по строке 1520 "Кредиторская задолженность" - на 18 800 руб., по строке 1150 "Основные средства" - на 94 000 руб.

С отчетом о прибылях и убытках ситуация несколько иная. Поскольку выявленная ошибка совершена в IV квартале 2011 г., нужно пересчитывать те сравнительные показатели, что отражены в отчетности по итогам 2011 г. Дело в том, что при составлении промежуточной отчетности в названной форме в качестве сравнительных показателей используются данные за I квартал, первое полугодие и девять месяцев отчетного и предыдущего периодов. Поэтому в составе промежуточной отчетности за первое полугодие 2012 г. ООО "Клен" с измененными сравнительными показателями сдаст лишь бухгалтерский баланс, тогда как отчет о прибылях и убытках в силу особенностей, предусмотренных утвержденной формой, будет сдан без изменений.

В годовой форме отчета о прибылях и убытках ООО "Клен" в графе "За 2011 год" уменьшит строку 2120 "Себестоимость продаж" на 94 000 руб., а строки 2100 "Валовая прибыль (убыток)", 2200 "Прибыль (убыток) от продаж", 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения" - на 94 000 руб. По строке 2410 "Текущий налог на прибыль" в этой графе показатель увеличивается на 18 000 руб., а по строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" - на 75 200 руб.

В связи с тем что показатели в формах отчетности за 2011 г. и промежуточной отчетности за 2012 г. не будут совпадать, причины и сумму расхождений имеет смысл отразить в сопроводительном документе, например в письме. Пояснительная записка, в которой раскрывается информация о расхождениях в разных комплектах отчетности (в частности, за 2011 и 2012 гг.), составляется к годовой отчетности. Напомним, состав сведений, подлежащих отражению в пояснительной записке, закреплен в п. 15 ПБУ 22/2010.

Помимо годовых форм бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, корректировке подлежит годовая форма отчета об изменениях капитала. В частности, в разд. 2 "Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" названной формы в графе "Изменение капитала за 2011 год за счет чистой прибыли (убытка)" по строкам 3421 "Корректировка в связи с исправлением ошибок" и 3501 "Нераспределенная прибыль (убыток) после корректировок" показатели увеличиваются на сумму 75 200 руб.

Об "опоздавших" документах

Использование данных о расходах (например, оправдательных документов), которые на момент составления налоговой декларации налогоплательщику были недоступны, вообще не относится к ошибкам для целей налогообложения, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно

В отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учете не делаются.

Если хозяйственная операция осуществлена, но документы по ней отсутствуют по причине того, что сотрудники организации своевременно их не составили, следовательно, использование сведений, отраженных в "опоздавших" документах, нужно (и должно) расценивать в качестве ошибки (а не получения новой информации, недоступной ранее организации), исправлять которую следует руководствуясь правилами ПБУ 22/2010.

Что касается документов, несвоевременно поступивших от контрагентов, безоговорочно расценивать использование содержащихся в них сведений в качестве ошибки в смысле ПБУ 22/2010, неправильно.

Достоинства: необходимо отметить, что данное ПБУ еще один шаг к сближению РСБУ и МСФО, при этом содержание ПБУ 22/2010 отличается от соответствующих предписаний МСФО более подробной квалификацией ошибок и большей детальностью определяемого порядка их исправления и раскрытия этого в бухгалтерской отчетности.

Недостатки: Существенным недостатком нового ПБУ является то, что оно полностью не раскрывает механизм исправления ошибок прошлых периодов. Это может привести к тому, что организации станут использовать «практическую невозможность» как повод для невыполнения требований данного ПБУ.