Основы корпоративного налогового менеджмента

Содержанием корпоративного налогового менеджмента является
применение налогоплательщиками различных методов налоговой оптимизации (сохранение, минимизация налоговых платежей). Первичность и независимость права собственности служит конституционным обоснованием его защиты любыми способами в рамках закона в том числе от фискальных притязаний государства.
Правовую основу налоговой оптимизации создают закрепление
конституционной обязанности платить лишь законно установленные налоги и сборы. Законодательный запрет на установление:
- налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах России товаров (работ, услуг) либо финансовых средств, или иным образом ограничивающим свободу предпринимательства;
- экономически необоснованных налогов и сборов и препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав;
- на предание налоговым законом вводящим новые налоги и сборы или иным образом ухудшающим положением налогоплательщиков обратной силы.
Закрепление права налогоплательщиков:
- на использование налоговых льгот, на изменения сроков уплаты налогов, путем получения в установленном порядке отсрочки или рассрочки платежей или налоговых кредитов;
- требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными действиями налоговых органов и, напротив, обязанности налоговых органов соблюдать законность, уважать права и законные интересы налогоплательщиков и нести ответственность за их нарушение.
Моральным обоснованием права на минимизацию налогов могут служить слова русского финансиста 19 века Тургеньева Н.И. "Так как налоги, взимаемые правительством с подданных, сделались везде единственным источником доходов государственных, то правительство обязано стремится к усовершенствованию сей части государственного управления … ", искусство которого "… в том, чтобы народ платя сколь можно более, думал при том чтобы платить сколь можно менее"1.
В зависимости от способа минимизации налогов модель поведения налогоплательщика можно представить следующим образом.

Модель поведения налогоплательщиков

незаконный законный

Противоправное поведение Правомерное поведение

Уклонение от уплаты налогов, как правило, осуществляется в виде незаконного использования льгот, несвоевременной уплаты налогов и сокрытия доходов. Именно незаконность действия или бездействия позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговой минимизации.
Обход налогов представляет такую практику, когда организация или физическое лицо не становиться налогоплательщиком либо в силу того, что осуществляют деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получают не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах.
Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, для него неудобных из-за высоких налогов, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. То есть если налогоплательщик не вступает в эти гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налоговые платежи, то оспаривать его действия нет основания.
Второй способ обхода налогов предусматривает использование запрещенных законом приемов (например: уклонение от регистрации предприятия) и, таким образом, наряду с уклонением от уплаты налогов, является налоговым правонарушением.
Налоговым менеджментом называется разработка и применение специальных приемов уменьшения налоговых обязанностей налогоплательщика правомерными способами и средствами. Отличие от обхода налогов состоит в том, что налоговое планирование это не пассивное, а активное поведение налогоплательщика. Оно не предполагает отказа от ведения определенных видов деятельности, а направлено на выбор оптимальных вариантов их осуществления с минимальными налоговыми "потерями".
Основными методами оптимизации налогов являются:
1. Выбор организационно-правовой формы деятельности и отрасли деятельности. Они во многом определяют содержание и объем налоговых обязанностей.
2. Выбор учетной политики. Например, при определении выручки от реализации продукции для целей налогообложения кассовым методом у предпринимателей больше возможностей сохранить оборотные средства от изъятий в виде налогов, в то время как при методе начислений налоговая обязанность возникает до завершения оборота средств предприятия. Иными словами, возникает ситуация, когда реально объект налогообложения не появился, а налоги нужно платить.
Применение различных способов списания для "каждого вида (группы) производственных запасов. Возможны следующие варианты:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО);
- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО).
В целях оптимизации налогообложения наиболее выгодно использование метода ЛИФО. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся на складе на конец отчетного периода, производится по фактической себестоимости ранних по времени закупок, что приводит к уменьшению налога на имущество, а в себестоимости реализованной продукции учитывается стоимость поздних по времени закупок, что приводит к уменьшению налога на прибыль.
3. Правильный выбор способов использования капитала. Например, дивиденды полученные российскими организациями от участия в российских организациях облагаются налогом на их прибыль по пониженной ставке - 6% (ст.284 НК РФ).
4. Выбор места совершения деятельности. Например, в оффорных зонах, ЗАТО и т.п. местах с льготным режимом налогообложения.
5. Использование пробелов и противоречий в законодательстве и ошибок налоговых органов при осуществлении налогового контроля.
6. Грамотная договорная работа требует глубоких специфических познаний, но дает хороший результат.
7. Выбор оптимальным вариантом защиты своих имущественных интересов в правовых спорах.
8. Грамотное и безупречное ведение бухгалтерского и налогового учетов.
9. Использование льгот.
10. Прямое уменьшение объекта налога. Например, можно выделить несколько способов сокращения имущества и налога на него:
- Сокращение излишних объемов материальных запасов (что (излишки) приводит так же к замораживанию оборотных средств предприятия);
- Ускорение процессов реализации (отгрузки) готовой продукции;
- Сокращение технологического цикла производства и уменьшение объемов незавершенного производства;
- Переоценка имущества и уменьшение его стоимости и др.
11. Избежание двойного налогообложения.
12. Использование зарубежных офшоров и опыта минимизации налогов.
На Западе налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании предприятий. В условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового фактора может привести к весьма неблагоприятным последствиям или даже вызвать банкротство предприятия. С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым законодательством льгот и скидок может обеспечить не только сохранность полученных финансовых накоплений, но и возможности финансирования расширения деятельности, новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.
При налоговом планировании не рекомендуется ориентироваться только на размеры налоговых ставок. Напротив, размеры налоговых ставок с точки зрения обложения той или иной деятельности имеют второстепенное значение. Иначе трудно бы было понять, почему в условиях полной свободы движения капиталов компании продолжают действовать в странах с уровнем корпорационного налога в 4%-50% и не перебираются в "налоговые гавани", где ставки этого налога 2-5% или он вовсе не применяется. На самом деле и в странах с нормальными (не пониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым планированием платят налоги по эффективной налоговой ставке не свыше 20-25%. А эти ставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в странах - "налоговых гаванях". Поэтому выбор между странами с нормальными налоговыми ставками и "налоговыми гаванями" далеко не всегда предопределен в пользу последних; во многих ситуациях и те и другие играют на равных.
Снижение высоких (нормальных) налоговых ставок до пониженных эффективно в западных странах и в принципе доступно для всех компаний, хотя и носит избирательный характер. Практически во всех этих странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности, в создание новых рабочих мест, для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах и т.д. Например, в Канаде для поощрения развития нефтедобычи "Новая нефть" т.е. полученная в результате освоения месторождений облагается пониженным роялти. Поэтому в отношении реальной производственной и коммерческой деятельности налоговые режимы развитых стран вполне конкурентоспособны с режимами стран - "налоговых гаваней", особенно если учесть, что для реальной деятельности важны состояние инфраструктуры, доступности источников сырья, близость рынков сбыта, наличие квалифицированной рабочей силы, в чем "налоговые гавани", очевидно, уступают развитым странам.
Но даже и для "базовых" компаний, не осуществляющих никакой деятельности в стране своего местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране с нормальным уровнем налогообложения может оказаться не менее выгодным, чем в стране - "налоговой гавани". Дело в том, что многие страны (США, Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов, полученных за рубежом до тех пор, пока они не будут реально репатриированы в страну. Такая отсрочка может фактически иметь бессрочный характер, а при современном уровне процентных ставок отсрочка в уплате налогов на 7-8 лет равносильна полному освобождению от налога.
Компании с международным масштабом деятельности могут даже пользоваться весьма существенными льготами, предусмотренными международными налоговыми соглашениями; страны - "налоговые гавани" таких соглашений не имеют. Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, ФРГ, Япония и т. д.) в последние годы приняли специальные законы, направленные на ограничение перемещения капиталов из этих стран в "налоговые убежища", которые на деятельность их граждан и компаний не распространяются. Это также служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения капитала.
В заключение рассмотрения темы можно сделать вывод, что сокращать налоги можно и нужно, но не банальными схемами ухода от налогов, а точным и скрупулезным планированием, расчетами и оптимизацией деятельности всего предприятия. В подтверждение этой идеи можно было бы привести высказывание судьи Лирнда Хэнда (дело Commissioner v. Newman): "Вновь и вновь судьи признают, что нет ничего дурного в том, чтобы осуществлять деятельность, платя минимум налогов. Так поступают все - и бедные, и богатые, - и все поступают правильно, поскольку никто не должен платить более предписанного законом: налог является закрепленным изъятием, а не добровольным пожертвованием. Требовать больше, обосновывая это моральными соображениями, - значит клянчить".