Понятие, основные принципы и виды налоговых правонарушений

В рамках науки налогового права России термин «налоговое правонарушение» может рассматриваться в двух смыслах — в ши­роком и узком.

Налоговое правонарушение в широком смысле представляет со­бой противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выразившееся в нарушении норм нало­гового законодательства, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законодательства установлена ответственность за со­вершение такого деяния.

Исходя из такого определения, налоговое правонарушение в широком смысле характеризуется наличием следующих признаков:

1)это противоправное виновное действие или бездействие;

2)деяние совершено в сфере налогообложения;

3)направлено на нарушение норм налогового законодательства;

4)за его совершение предусмотрена ответственность как на­
логовым законодательством, так и административным или уголовным.

Поэтому при юридическом анализе конкретного юридическо­го факта (действия или бездействия) отсутствие хотя бы одного из перечисленных признаков означает, что совершенное деяние не является налоговым правонарушением в широком смысле это­го понятия.

Налоговое правонарушение в узком смысле представляет собой виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за соверше­ние которого установлена юридическая ответственность Налого­вым кодексом Российской Федерации. Такое определение поня­тия «налоговое правонарушение» дается в статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как видно, основным отличием налогового правонарушения в узком смысле является фактор применения мер государственного воздействия за противоправное деяние, установленное только за­конодательством о налогах и сборах.

Отсюда следует то, что все другие нормативные акты — иные федеральные законы, законы субъектов Российской Федерации, акты Президента Российской Федерации, Правительства Россий­ской Федерации — не могут содержать правовые нормы об ответ­ственности за налоговые правонарушения. Любые изменения ус­ловий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осу­ществляться путем внесения изменений и дополнений в Налого­вый кодекс Российской Федерации.

Налоговое правонарушение (как и любое правонарушение) состоит из следующих элементов:

1) объект налогового правонарушения. Налоги — необходимое
условие существования государства. В конституционной обязанности налогоплательщиков — платить установленные налоги — воплощен публичный интерес всех членов общества, направленный на охрану интересов государства в сфере взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности. Таким образом, налоговые правонарушения посягают на правоотношения,
регулируемые законодательством о налогах и сборах, и наносят вред правомерным финансовым интересам государства и обще­ства. Поэтому общим для всех налоговых правонарушений объек­том является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых Налоговым кодексом Российской Федерации. При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, т.е. посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права;

2) объективная сторона налогового правонарушения — противоправное действие либо бездействие субъекта правонарушения,
его вредные последствия для публичного правопорядка в сфере
налогообложения и причинная связь между ними. Такое действие
или бездействие именуется также событием налогового правонарушения. При этом для классификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены — действия или бездействия;

3) субъект налогового правонарушения. Субъектом налогового правонарушения в соответствии со статьей 107 Налогового кодек­са Российской Федерации могут быть физические лица и организации. При этом физическое лицо выступает в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилет­него возраста. К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства. В качестве особого субъекта налогового пра­вонарушения следует выделить банки (кредитные организации), поскольку они выступают, с одной стороны, как налогоплатель­щики-организации, с другой — на них возлагаются специальные обязанности по открытию счетов, исполнению поручений по пе­речислению налога в бюджет, приостановлению операций по сче­там и своевременному исполнению инкассового поручения нало­гового органа. Субъектами налогового правонарушения могут так­же выступать лица, содействующие осуществлению налогового контроля (эксперты, переводчики, специалисты);

4) субъективная сторона налогового правонарушения — юриди­ческая вина правонарушения в форме умысла и неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышлен­но, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (без­действия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих дей­ствий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Однако большинство составов налоговых правонарушений сфор­мулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонару­шения не имеет значения, совершалось оно умышленно или не­осторожно. Учитывая, что организация также является субъектом налогового правонарушения, законодательством установлено, что вина организации определяется в зависимости от вины ее долж­ностных лиц либо ее представителей, действия или бездействие которых обусловили совершение данного налогового правонару­шения, поскольку действиями должностных лиц (руководителем, главным бухгалтером) организация приобретает права и прини­мает на себя обязанности.

Законодательством установлены основные принципы приме­нения к участникам налоговых правоотношений ответственности за совершение налоговых правонарушений:

1) принцип законности. Содержание этого принципа заключается в том, что ответственность за совершение налогового право­
нарушения может наступать лишь по основаниям и в порядке,
предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации;

2) принцип однократности наказания. В соответствии с этим
принципом никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. При этом повторным считается привлечение к ответственности за деяние, в связи с которым имеется неотмененное постановление налогового органа о привлечении налого­плательщика к ответственности за совершение налогового право­нарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответ­ственности;

3) принцип персональной ответственности руководителя организации за нарушение налогового законодательства. В соответствии
с этим принципом привлечение организации к ответственности
за совершение налогового правонарушения не освобождает ее
должностных лиц при наличии соответствующих оснований от
административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством. Здесь имеется в
виду ситуация, когда совершенное организацией налоговое правонарушение сопряжено с допущенным должностным лицом этой организации административным правонарушением или уголовным преступлением. Поэтому привлечение организации к ответствен­ности за налоговое правонарушение не освобождает ее должност­ных лиц от персональной ответственности;

4) принцип неотвратимости уплаты законно установленного
налога. Данный принцип устанавливает, что привлечение винов­ного лица к ответственности за совершение налогового правона­рушения не освобождает его от обязанности уплатить причитаю­щиеся суммы налога и пени;

5) презумпция невиновности налогоплательщика. При установ­лении и применении ответственности за налоговые правонаруше­ния каждый налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается невиновным в совершении налогового правона­рушения, пока его виновность не будет доказана в предусмот­ренном федеральным законом порядке и установлена вступив­шим в законную силу решением суда. Налогоплательщик, привлекаемый к ответственности, не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте на­
логового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в
пользу этого лица.

Законодательством установлены случаи, когда лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Перечень таких обстоятельств содержится в ста­тье 109 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с ее положениями лицо не может быть привлечено к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1)отсутствие события налогового правонарушения;

2)отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3)совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4)истечение сроков давности привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения.

При наличии определенных обстоятельств лицо не подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового право­нарушения, поскольку их наличие исключает вину правонаруши­теля. К таким обстоятельствам относятся:

1)совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не
нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2)совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором
это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или
руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные
обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган
документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к
тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое право­
нарушение);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом
письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим
уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Также установлены обстоятельства, смягчающие ответствен­ность за совершение налогового правонарушения. Такими обстоя­тельствами признаются:

1)совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых
личных или семейных обстоятельств;

2)совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3)иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны
смягчающими ответственность.

При этом обстоятельства, смягчающие ответственность за со­вершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правона­рушения.

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственно­сти, если со дня совершения налогового правонарушения либо со дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности привлечения к ответственности).

Мерой ответственности за совершение налогового правонару­шения являются налоговые санкции. Они устанавливаются и приме­няются в виде денежных штрафов в размерах, предусмотренных за конкретное правонарушение. При наличии хотя бы одного смягча­ющего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового ко­декса за совершение налогового правонарушения. В то же время при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличива­ется на 100 процентов. Таким обстоятельством является соверше­ние налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Если одним ли­цом совершено два или более налоговых правонарушений, налого­вые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельно­сти без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Исходя из налогового законодательства Российской Федера­ции, различают три вида налоговых правонарушений:

1)налоговые правонарушения, ответственность за совершение
которых установлена Налоговым кодексом Российской Федерации, которые в свою очередь делятся на общие и специальные
налоговые правонарушения. К общим налоговым правонарушениям относятся правонарушения налогоплательщиков, налоговых
агентов, а также лиц, принимающих участие в налоговом контроле, — экспертов, переводчиков, специалистов. Специальные на­
логовые правонарушения составляют правонарушения, совершенные банком (кредитными организациями);

2)административные правонарушения в сфере налогообложения, ответственность за которые установлена Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях;

3)уголовные правонарушения в сфере налогообложения (налоговые преступления), ответственность за совершение которых установлена Уголовным кодексом Российской Федерации.