Понятие принципов налогообложения

Одной из основ построения правовой системы цивилизован­ного государства является признание в качестве ее базы общече­ловеческих ценностей. Налоговое право как неотъемлемая часть этой системы также проникнуто идеями социальной справедли­вости, демократическими принципами, выработанными истори­ей развития человечества и сформулированными в эпоху первых буржуазных революций XVII —XVIII вв. Поэтому само появление и развитие налогового права связано с демократизацией обще­ства, с идеей правового государства. Однако это не означает, что в более ранние эпохи налогообложению не уделялось внимание. Так, русский исследователь П. П. Гензель отмечал, что «в древнем мире были прекрасно известны технические приемы обложения, разнообразные кадастры и утонченные способы взыскания, но, тем не менее, у народов древности податная система есть только признак рабства или следствие крайнего деспотизма»¹. Финансо-

______________

' Гензель П. П. Очерки по истории финансов. — СПб., 1904. — С. 96.

вые органы того времени можно было поставить в один ряд с военным ведомством. По мнению К. Маркса, военное ведомство захватывало и грабило другие страны, финансовое — собствен­ный народ. Яркую иллюстрацию негативного отношения к налогу как к орудию насилия дает нам Евангелие: «Иисус... сказал: как тебе кажется, Симон: цари земные с кого берут пошлины или подати — с сынов ли своих, или с посторонних? Петр говорит Ему: с посторонних. Иисус сказал ему: итак, сыны свободны».

В эпоху Возрождения произошли коренные изменения в оцен­ке применения налогообложения для граждан. Классик экономи­ческой науки Адам Смит указал, что в новом обществе налоги для тех, кто их выплачивает, являются признаком не рабства, а свободы. По А. Смиту, личная независимость лица возможна только на основе права собственности. Реализации этого права соответ­ствует такая налоговая система, которая основана на законном, легальном порядке платежей и не подрывает хозяйственной само­стоятельности налогоплательщиков. Именно этот английский уче­ный сформулировал и обосновал первые четыре основных прин­ципа налогообложения, вошедшие затем в налоговые системы практически всех стран (справедливость, определенность, удоб­ство, эффективность).

Слово «принцип» в переводе с латинского означает основу, первоначало. В юридической науке под принципами принято по­нимать закрепленные в действующем законодательстве основопо­лагающие руководящие начала и идеи, выражающие сущность норм данной отрасли права и главные направления государствен­ной политики в области правового регулирования соответствую­щих общественных отношений.

Под принципами налогового права (налогообложения) понима­ются основополагающие и руководящие идеи, ведущие положения, определяющие начала налогового права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права. Дан­ные принципы охватывают всю правовую сферу — и идеи, и нор­мы, и отношения — и придают ей логичность, последователь­ность, сбалансированность. В принципах как бы синтезируется мировой опыт развития права, опыт цивилизации.

Установление и изучение принципов налогового права имеет большое значение не только с теоретической, но и с практичес­кой точки зрения. Знание общих начал, на которых формируется налоговое право, позволяет в отдельных случаях правильно тол­ковать и применять его нормы, что крайне актуально в связи с наличием в современном российском налоговом законодательстве значительного количества несоответствий и противоречий и осо­бенно рельефно проявилось в правовой позиции Конституцион­ного Суда Российской Федерации по многочисленным спорным вопросам налогового права.

В то же время следует помнить, что в соответствии с частью 4 статьи 15 Конституции Российской Федерации в российской пра­вовой системе отражаются и признаются общепризнанные прин­ципы и нормы международного права, в том числе и междуна­родные принципы, касающиеся налогообложения. Твердая пози­ция по вопросу об общепризнанных принципах международного права особенно важна в связи с современным этапом интеграции России в мировое сообщество, что предполагает, в частности, сближение правовых, финансовых и налоговых систем различных стран.

§ 2. Основные принципы налогообложения и их содержание

В науке принципы налогообложения делятся на экономиче­ские и юридические. При этом можно сказать, что экономиче­ские принципы больше изучаются экономическими науками (на­пример, «Налоги и налогообложение»), а юридические принци­пы имеют непосредственное закрепление в налоговом праве. В то же время они неразрывны, так как экономические принципы лежат в основе построения юридических. Говоря об экономичес­ких принципах, следует указать и на то, что некоторые из них не находят своего закрепления в законодательстве, например прин­цип эффективности налоговых мероприятий и др. Юридические принципы налогообложения можно отождествлять с принципа­ми налогового права, поскольку все они лежат в основе отноше­ний, регулируемых Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 3), и составляют основные начала законодательства о налогах и сборах.

Основополагающие принципы налогового права можно разде­лить также на две группы: первая — принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между Рос­сийской Федерации и ее субъектами, вторая — принципы, опре­деляющие основы поведения и правовой статус участников нало­говых отношений. Это довольно условное деление, поскольку прин­ципы второй группы находят свое отражение или прямо вытека­ют из принципов первой группы и все они имеют конституцион­ное закрепление.

К первой группе относятся:

1) принцип реализации совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов в установлении общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. «и» ст. 72 Конституции Российской Федерации);

2) принцип обеспечения единства налоговой политики и на­
логовой системы на всей территории Российской Федерации, который гарантирует единство экономического пространства, сво­бодное перемещение товаров, услуг и финансовых средств (п. «н» ст. 72 Конституции к совместному ведению Федерации и.ее субъек­тов относит установление общих принципов организации систе­мы органов государственной власти и местного самоуправления);

3) принцип равенства прав субъектов Российской Федерации в принятии собственного налогового законодательства (ч. 1, 2, 4 ст. 5 Конституции утверждают равенство и самостоятельность законодательства субъектов Российской Федерации);

4) принцип конституционности актов налогового законодательства (ст. 4 и 125 Конституции предусматривают, что акты, в том числе и налоговые, или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу);

5) принцип регулятивное™ (гибкости) налоговых платежей как инструмента внешнеторговой и инвестиционной политики (ст. 15 Конституции подтверждает действие на территории Рос­сийской Федерации общепринятых в мировой практике принципов и норм международного регулирования торгового оборота и
движения капитала);

6) принцип законности и всеобщности налогообложения, согласно которому каждое лицо без каких-либо исключений долж­но посредством уплаты налогов участвовать в финансировании общегосударственных расходов и уплачивать законно установлен­ные налоги и сборы.

Ко второй группе принципов налогового права относятся:

1) принцип равного налогообложения, который предполагает в первую очередь общеобязательность уплаты налогов и равенство всех налогоплательщиков перед государством и налоговым зако­ном;

2) принцип соразмерности налогов, устанавливающий соот­ношение наполняемости бюджета и неблагоприятных для налого­плательщика последствий налогообложения. Данный принцип сформулирован на основе экономической сбалансированности интересов налогоплательщика и государственной казны;

3) принцип недопущения дискриминации при налогообложении — не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов либо налоговых льгот в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места нахожде­ния капитала. В связи с этим, например, введение повышенных
ставок налога для частных предприятий по сравнению с государ­ственными или для иностранных граждан по сравнению с рос­сийскими недопустимо. Установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот в зависимости от других критериев вполне допустимо. Различные ставки налогов
могут устанавливаться законодателем в зависимости от родства
лиц (налог на дарение), размера полученных доходов (подоходный налог), вида реализуемых товаров (налог на добавленную сто­имость), цены иска (государственная пошлина), категорий зе­мель (земельный налог) и т.д. Различные льготы предусматрива­ются в связи с различием в имущественном положении граждан (подоходный налог), направлениях расходования денежных средств (налог на прибыль) и т.д.;

4) принцип экономической обоснованности установления налогов (принцип экономического приоритета), который имеет два
самостоятельных аспекта. Первый — налоги должны быть эффективны с точки зрения «самоокупаемости», т.е. суммы, собирае­мые государством по каждому отдельному налогу, должны пре­вышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль. Современная история налогообложения знает немало примеров установле­ния «убыточных» налогов, введенных без предварительного эко­номического обоснования. Второй — установление налогов не может быть произвольным, т. е. при установлении налога и опре­делении его существенных элементов должны учитываться мак­ро- и микроэкономические последствия как для бюджета или определенной отрасли экономики (например, уровень налогового бремени на производителя продукции), так и для конкретного налогоплательщика;

5) принцип недопустимости препятствия реализации консти­туционных прав граждан при налогообложении. При установле­нии налогов необходимо учитывать, что налог — это комплекс­ная категория (экономическая и правовая), именно с этой точки
зрения необходимо подходить к налоговым законам. Однако налогообложение всегда означает определенное ограничение прав. Ограничение должно происходить с учетом положения статьи 55 Конституции Российской Федерации о том, что права и свободы
человека и гражданина могут быть ограничены федеральным за­
коном только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты
основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав
и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и
безопасности государства;

6) принцип единства экономического пространства — не до­
пускается установление налогов, ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивающих или создающих препятствия законной деятельности
хозяйствующих субъектов. Недопустимо установление дополнительных пошлин, сборов или повышенных ставок на товары, происходящие из других регионов страны или вывозимые в другие регионы. Также не допускается как введение региональных налогов, которое может ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств или законную деятельность налогоплательщика в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет форми­ровать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов дру­гих территорий либо переносить уплату налогов на налогопла­тельщиков других регионов. Следует обратить внимание наг тот факт, что не допускается не только прямое, но и косвенное ограниче­ние свободного перемещения товаров (работ, услуг) или финан­совых средств. То есть в любом случае, когда в результате установ­ления налога или сбора налогоплательщику экономически невы­годно осуществлять свою деятельность в пределах нескольких ре­гионов, такой налог должен признаваться незаконным;

7)принцип удобного налогообложения. Налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наиболь­шие удобства для плательщика, а акты о налогах должны быть для последнего понятны. Последнее положение, находящее свое воплощение в принципе определенности (понятности) актов зако­нодательства о налогах и сборах, имеет большое значение для правопорядка в сфере налогообложения. Данный принцип направ­лен, с одной стороны, на эффективное исполнение налогопла­тельщиком своих обязанностей, с другой стороны — на предот­вращение возможных злоупотреблений со стороны законодателя и должностных лиц исполнительных органов власти;

8)принцип презумпции правоты налогоплательщика — при­
меняется только в случаях, когда сомнения, противоречия и не­ясности актов законодательства о налогах неустранимы. К сожале­нию, принятие Налогового кодекса не устранило противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в правовом регулирова­нии налоговых отношений. Однако благодаря действию нормы,
содержащейся в пункте 7 статьи 3 Кодекса, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах не могут устраняться
налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, как это неоднократно имело место ранее. До тех пор пока законодателем не будут внесены необходимые уточнения и поправки, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика;

9)принцип предотвращения двойного налогообложения и не­
отягощения налогового бремени — предполагает право на свободное использование своих способностей в предпринимательской деятельности и неотчуждаемость имущества, что возможно лишь при разумном налоговом бремени. Налоговый кодекс Российской Федерации также закрепляет однократность налогообложения для всех категорий налогоплательщиков, т.е. один и тот же объект не может облагаться налогами одного вида два раза за один период налогообложения.

Существуют и иные принципы налогообложения, такие как публичность и гласность информации о налогах и сборах, прин­цип защиты прав налогоплательщиков от неправомерных действий должностных лиц, принцип соблюдения налоговой тайны и др.

Контрольные вопросы и задания

1.Раскройте понятие принципов налогообложения.

2.Какова роль принципов налогообложения в правовой системе государства?

3.Кто впервые определил общие принципы налогообложения?

4.Какова классификация принципов налогообложения?

5.Чем отличаются принципы налогообложения от принципов налогового права?

6.Какие виды принципов налогообложения закреплены Конституцией Российской Федерации?

7.Назовите основные принципы, установленные Налоговым кодек­
сом Российской Федерации.