Группировка затрат по статьям калькуляции

Калькуляция - это исчисление себестоимости единицы продукции или услуг по статьям расходов. В отличие от элементов сметы затрат, статьи калькуляции себестоимости объединяют затраты с учетом их конкретного целевого назначения и места образования.

Объекты калькуляции - отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется по объектам калькуляции. Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которых применяют, в основном, натуральные (тонны, метры) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов. Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет определить себестоимость единицы продукции, распределить затраты по ассортиментным группам, установить объем расходов по каждому виду работ, производственным подразделениям, аппарату управления, выявить резервы снижения затрат. Калькуляционный принцип группировки затрат лежит в основе построения плана счетов бухгалтерского учета во всех отраслях народного хозяйства в нашей стране и за рубежом. Отчетность также составляется и анализируется преимущественно по статьям калькуляции.

При группировке по статьям калькуляции затраты объединяются по направлениям их использования, по месту их возникновения: непосредственно в процессе изготовления продукции, в обслуживании производства, в управлении предприятием и и.д.

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции имеет следующий вид:

1. сырье, основные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия (за вычетом возвратных отходов);

2. вспомогательные материалы;

3. топливо на технологические цели;

4. энергия на технологические цели;

5. основная заработная плата производственных рабочих;

6. дополнительная заработная плата производственных рабочих;

7. отчисления на социальные нужды по заработной плате производственных рабочих;

8. расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

9. расходы на подготовку и освоение нового производства;

10. цеховые расходы;

11. цеховая себестоимость;

12. общепроизводственные расходы;

13. потери от брака;

14. производственная себестоимость товарной продукции;

15. внепроизводственные расходы;

Полная себестоимость товарной продукции.

В приведенной классификации первые семь затрат осуществляются непосредственно на рабочем месте и прямо относятся на себестоимость каждого вида продукции. Все другие статьи являются комплексными, собирающими затраты по обслуживанию и управлению производством.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования включают затраты на техническое обслуживание машин и механизмов, расходы на текущий и капитальный ремонт оборудования, цехового транспорта и инструментов, амортизацию основных фондов, закрепленных за цехами, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др.

В статью «Расходы на подготовку и освоение нового производства» входят затраты некапитального характера: совершенствование технологии, переналадка оборудования, изготовление специального оборудования и оснастки и т.д.

В состав цеховых расходов включаются затраты на управление цехов основного производства: заработная плата цехового персонала, расходы на амортизацию, текущий ремонт, отопление, освещение, уборку задний и цеховых помещений, износ инвентаря и малоценных предметов общецехового назначения и др.

«Общепроизводственные расходы» направляются на покрытие затрат по управлению и обслуживанию общехозяйственных нужд предприятия: аппарата управления, содержание зданий, территории, транспорта и проч., имеющих общепроизводственное назначение. Внепроизводственные расходы включают затраты, связанные с реализацией продукции (упаковка, отгрузка, реклама, сбытовая сеть, комиссионные и др.), а также различного рода отчисления и платежи.

Для определения себестоимости продукции на предприятиях используют типовую группировку затрат по статьям калькуляции, включающую следующие статьи:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) затраты на оплату труда;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) общепроизводственные расходы;

9) общехозяйственные расходы;

10) потери от брака;

11) прочие производственные расходы;

12) расходы на продажу.

Сумма статей 1–8 образует цеховую себестоимость продукции; 1‑11 статей – производственную себестоимость продукции; итог всех 12 статей – полную себестоимость проданной продукции.

В практике управления предприятием различают следующие виды себестоимости (табл. 1)

Таблица 1

Виды себестоимости продукции

Управление себестоимостью продукции предприятия – планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции, себестоимости отдельных ее видов, контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, выявление резервов ее снижения. Продукция предприятия является совокупным результатом производственно‑хозяйственной деятельности.

Система аналитического учета затрат, влияющих на себестоимость, должна включать совокупность элементов, которые можно представить в виде матрицы, где модель системы аналитического обеспечения состоит из блоков, соответствующих объектам управления и процессам производственно‑хозяйственной деятельности (табл. 2).

Таблица 2

Матрица аналитического обеспечения управления затратами на предприятии [5]

Управление производственными процессами позволяет не только удовлетворять текущие запросы потребителей, но и реализовать ключевые возможности предприятия, определяющие варианты его будущего. Эффективно работающее производство создает стратегические возможности, поскольку высвобождаются ресурсы для нового использования или для осуществления новых производственных возможностей.

Качественная система учета затрат на предприятии позволяет ему работать, оставаясь прибыльным. Она должна коррелировать с требованиями в части налогового законодательства, согласовываться с учетной политикой [6] и корпоративными принципами. Элементы учетной политики значительно влияют на величину затрат. К наиболее существенным элементам можно отнести:

● решение о переоценке основных средств;

● способ начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам;

● способ оценки списываемых в производство материалов;

● решение о создании резервных фондов (на ремонт основных средств, предстоящую оплату отпусков работникам и т. д.);

● базу распределения косвенных затрат;

● порядок списания общехозяйственных расходов;

● принятый метод учета затрат на производство (нормативный, попроцессный, позаказный, попередельный);

● способ списания расходов будущих периодов;

● способ списания расходов на НИОКР и т. д.

С целью управления затратами на производство и реализацию продукции затраты целесообразно классифицировать по направлениям.

Направления учета затрат на производство можно разделить на три категории, [7] предопределяющие возможности анализа:

● затраты для определения себестоимости произведенной продукции;

● затраты для принятия решений;

● затраты для контроля и регулирования.

Анализ затрат должен начинаться с их классификации, что поможет получить комплексное представление о свойствах и основных характеристиках затрат. Классификация затрат по направлениям представлена в табл. 3.

Таблица 3

Классификация затрат по направлениям

Затраты, как исключительно сложное явление, не могут быть полно представлены с помощью одной классификации. На практике существует много классификаций затрат, осуществляемых по разным критериям. На западных предприятиях вообще не существует единой классификации затрат, поэтому каждое предприятие может разрабатывать свою номенклатуру затрат в зависимости от потребностей менеджеров. Отличительные черты таких классификаций – их упрощенность, смешение разных признаков группировки, подмена одного понятия другим (например, косвенные, накладные и постоянные затраты).

Для обоснования управленческих решений необходимо учитывать поведение затрат. Зависимость величины затрат от уровня деловой активности показывают переменные, постоянные, смешанные затраты.

Переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему произведенной продукции, например потребленные материалы, прямые трудозатраты. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от объема производства, но переменные затраты на единицу продукции – постоянная величина.

Постоянные затраты не зависят от объема производства. К ним относят амортизационные отчисления по внеоборотным активам, заработную плату управленческого персонала, арендные платежи и др. Особенность поведения постоянных затрат заключается в том, что совокупные постоянные затраты не зависят от объема производства, а в расчете на единицу продукции при увеличении объема производства они уменьшаются и, наоборот, при уменьшении объема производства увеличиваются.

На практике совокупные постоянные затраты неизменны для всех объемов производства только в краткосрочном периоде, но если рассматривать длительный период, они имеют тенденцию к изменению. В связи с этим используют понятие «релевантный уровень».

Релевантный уровень – это уровень объема производства, в пределах которого постоянные затраты остаются неизменными, а за его пределами могут изменяться ступенчато.

Некоторые виды затрат невозможно однозначно определить по отношению к объему производства как переменные или постоянные, поэтому в управленческом учете выделяют дополнительную группу смешанных затрат. К ним относят условно‑переменные затраты и условно‑постоянные затраты. Эти затраты имеют одновременно и постоянные, и переменные компоненты.

К условно‑постоянным можно отнести, например, расходы на содержание склада:

● постоянная компонента – аренда складских помещений и коммунальные услуги;

● переменная компонента – затраты на хранение и перемещение товарно‑материальных запасов.

К условно‑переменным затратам можно отнести, например, затраты на эксплуатацию производственного оборудования:

● постоянная компонента – амортизационные отчисления;

● переменная компонента – затраты на обслуживание оборудования.

Для стратегических решений традиционная классификация затрат на переменные и постоянные может оказаться обманчивой, поскольку характер изменений затрат зависит от выбранного периода времени. Следовательно, все затраты для принятия конкретного решения следует классифицировать с точки зрения соответствующего периода времени. Стратегические решения часто предполагают увеличение или уменьшение производства. Если предполагается увеличить производство, то в качестве релевантных затрат будут учитываться только те дополнительные (приростные) затраты, которые возникнут в результате такого изменения. Эти затраты называют приростными, потому что они вызваны приростом производства. При калькулировании приростных затрат любые существующие постоянные затраты, сохраняющиеся и при изменившемся уровне производства, во внимание не принимаются, а все вновь возникшие приростные затраты, которые будет нести предприятие, включаются в расчеты.

Если стратегическое решение предполагает сокращение объема производства или прекращение выпуска продукции, во внимание также принимаются только те затраты, которые могут измениться в результате подобного решения. Их называют сворачиваемыми (отделяемыми).

Приростные затраты во многом сходны с маржинальными. Основное различие заключается в том, что маржинальные затраты представляют собой дополнительные затраты на единицу продукции, а приростные – результат увеличения объема производства группы единиц продукции.

К устранимым относятся затраты, которых можно избежать, выбрав альтернативный курс действий.

Временной горизонт стратегических решений требует внимания к неустранимым (неизбежным) затратам. К ним относятся все затраты, которые нельзя изменить по желанию предприятия в течение определенного для конкретного решения временного горизонта и не понести дополнительных затрат. Например, действует долгосрочный договор аренды производственных помещений, который не предполагает одностороннее его расторжение, но если передать арендованный объект в субаренду, то получаемая экономия средств должна учитываться. Для обоснования финансовых решений рассматриваются релевантные затраты, т. е. затраты на единицу продукции, которых можно было бы избежать, если бы продукт полностью прекратил свое существование без изменения организационной структуры. Концепция релевантных затрат используется как в отношении экономии затрат (сворачиваемые затраты), так и в отношении их роста в результате нового решения (приростные затраты). В релевантные затраты включаются и переменные, и постоянные затраты, если с изменением уровня деловой активности они тоже меняются. Важнее всего отделить их от неустранимых затрат.

Так как производственный цикл может состоять из нескольких технологических операций, важно осуществлять контроль за затратами и своевременно их регулировать. Поддерживать эффективность управления на высоком уровне можно только при условии, что четко зафиксированы зоны ответственности сотрудников всех уровней предприятия – от высшего руководства до рядовых рабочих: в этом случае можно оценивать результативность предприятия, бизнес‑единиц, отделов, команд и каждого работника. Для этого необходимо установить взаимосвязь затрат с центрами финансовой ответственности (ЦФО) – структурными подразделениями, возглавляемыми менеджерами, несущими ответственность за целесообразность понесенных затрат. Выделяют следующие виды ЦФО.

Центр затрат представляет собой подразделение внутри предприятия, менеджер которого отвечает только за затраты. Примерами могут быть производственный цех и отделы заводоуправления.

Центр продаж включает подразделения маркетингово‑сбытовой деятельности. Менеджеры несут ответственность за выручку от реализации продукции и затраты, связанные с ее сбытом.

Центр инвестиций – подразделение, руководитель которого отвечает за затраты и результаты инвестиционного процесса, эффективность использования капитальных вложений.

Центр прибыли представляет собой подразделение, руководители которого ответственны и за затраты, и за финансовые результаты деятельности по бизнес‑направлениям или по операционным сегментам. Например, предприятия в составе крупного объединения, филиалы и дочерние организации. Управление центром прибыли заключается в планировании и анализе финансовых показателей и результатов деятельности центра прибыли.

В качестве объекта управления затратами может выступать как предприятие в целом, так и его производственные подразделения, а внутри них – места возникновения затрат, виды продукции (работ, услуг).

Места возникновения затрат представляют собой структурные единицы предприятия. Понятие «центр затрат» шире понятия «место возникновения затрат». Так, в одном центре затрат может быть несколько мест возникновения затрат: бригада, стадия технологического процесса, рабочее место.

Выбор мест возникновения затрат связан:

1) с необходимостью оценки, контроля и планирования деятельности структурных единиц предприятия;

2) с необходимостью калькулирования себестоимости производимой продукции.

С. А Николаева [8] отметила принципы выделения мест возникновения затрат (табл. 4):

Таблица 4

Принципы выделения мест возникновения затрат

Для управления менеджерам нужна информация об издержках по видам продукции (партии продуктов). При этом продукт (группа продуктов) может быть разной степени готовности (полностью готовый или прошедший только часть технологических операций, переделов, фаз), и в процессе своего производства и сбыта он является причиной возникновения затрат. Для управления затратами важно определить носители затрат. Выбор носителей затрат в качестве объектов учета объясняется:

● необходимостью оперативного управления производством – величина затрат, вызываемых носителями, используется для планирования и контроля;

● необходимостью калькулирования себестоимости производимой продукции.

Выделение носителей затрат в качестве объектов учета связано также с необходимостью калькулирования себестоимости, поэтому следует согласовать группировку носителей затрат с объектами калькулирования. Под объектом калькулирования понимается продукт в широком смысле, себестоимость которого следует исчислить.

Носители затрат могут соответствовать объектам калькулирования, быть ýже (т. е. с несколькими другими носителями входить в состав объекта калькулирования) или шире (включать в себя несколько объектов калькулирования). Если носитель затрат включает в себя несколько объектов калькулирования, это неизбежно ведет к косвенному распределению затрат, результаты которого всегда спорны. Поэтому при группировке носителей затрат следует стремиться к тому, чтобы они соответствовали объектам калькулирования или входили в них.

Кроме того, на практике указанные выше принципы могут встречаться в комбинированном виде.

Среди основных признаков классификации носителей затрат, по мнению Николаевой С. А., можно выделить: [9]

● экономическую (материальную) сущность – продукция, работы, услуги;

● тип (категорию) производства – основное, вспомогательное, обслуживающее;

● иерархическую взаимосвязь продуктов – тип продуктов, вид продуктов, вариант исполнения, сорт, типоразмер;

● степень готовности – продукт после последовательного прохождения технологических операций;

● наличие связи с покупателем – номер заказа.

Система управления затратами включает в себя:

● процедуры учета затрат;

● методы формирования затрат по подразделениям;

● учет затрат по функциям, видам деятельности, видам продукции, территориям, отчетным периодам и другим категориям;

● методы прогнозирования будущих затрат;

● сравнение затрат за разные периоды, фактических с плановыми или нормативными затратами; а также сравнение альтернативных затрат;

● представление детализированных отчетов по затратам руководству для управления текущими и будущими операциями.

Эффективность управления затратами достигается за счет комплексного подхода к проблемам бизнеса: при решении проблем обеспечивается управление как на уровне производства (управление запасами, технологиями, ресурсами), так и на уровне взаимоотношений с партнерами, поставщиками, потребителями, государством. При этом эффективность бизнеса последовательно обеспечивается за счет степени удовлетворения потребителя производимым продуктом (его функциональными свойствами), эффективности используемых технологий, оптимальной структуры привлекаемых ресурсов, эффективности бизнес‑процессов, системы управления и организационной структуры предприятия.

Таким образом, качество управления затратами зависит от применения в управлении всесторонней, полной и достоверной информации о затратах.