Основные методы сводного учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Сводный учет затрат на производство является подготовительным этапом для завершения системы учета затрат за отчетный период.

Методика сводного учета затрат на производство и порядок составления на его основе калькуляций фактической себестоимости продукции зависит от типа и характера производства, применяемого организацией метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а также ассортимента выпускаемой продукции, структуры управления производством и прочими факторами. Сводный учет затрат на производство организуется таким образом, чтобы обеспечивалась возможность определения количества полученной продукции и себестоимости каждого вида и сорта производимой продукции, выполненной работы и оказанной услуги, результатов выполнения плана по себестоимости продукции.

Он представляет собой метод обобщения информации о фактических затратах в разрезе принятой в организации группировки затрат: по структурным подразделениям организации, по калькуляционным статьям и элементам, формирование фактической себестоимости всей выпущенной продукции, отдельных ее видов. Данные сводного учета являются основой для составления калькуляций фактической себестоимости продукции (работ, услуг).

Свод затрат на производство по элементам составляется путем разложения всех оборотов, связанных с учетом затрат на выпуск готовой продукции, которые учтены на счетах учета затрат на производство по корреспондирующим счетам, и исключения внутреннего оборота (затрат по комплексным статьям, перечислений с одного производственного счета на другой и других).

Сводный учет затрат на производство продукции (работ, услуг) организуется в бухгалтерии и ведется на основании ежемесячных отчетов производств о затратах на производство и других документов, подтверждающих произведенные затраты на производство продукции (работ, услуг).

В целях точного определения затрат на выпущенную готовую продукцию с учетом остатков незавершенного производства на начало и конец месяца, списания стоимости окончательного брака, а также недостач (излишков) незавершенного производства составляется сводная смета затрат на производство по форме, разработанной организацией с учетом отраслевых рекомендаций.

В этой ведомости также устанавливаются отклонения от плана по статьям затрат и в целом по всему выпуску за отчетный период (квартал, месяц).

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции понимается совокупность приемов по сбору, группировке в учете информации о производственных затратах и исчислению фактической себестоимости продукции для контроля за ее формированием.

Методы сводного учета затрат на производство и порядок составления на его основе калькуляций фактической себестоимости продукции зависят от отраслевых особенностей производства и специфики деятельности организации – масштабов деятельности, ассортимента и технических характеристик выпускаемой продукции, наличия технических средств контроля и обработки информации и других факторов.

Отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету затрат, исчислению себестоимости продукции (работ, услуг), формированию финансовых результатов в промышленных организациях предусмотрены следующие основные методы учета затрат – простой (котловой), попередельный, позаказный, нормативный, комбинированный.

Простой (котловой) метод учета затрат используется преимущественно в организациях с простым производством, которое не делится на фазы, стадии (переделы), не имеет на конец месяца незавершенного производства или оно незначительное, в связи с чем затраты на производство и себестоимость продукции в основном равны между собой (добывающая промышленность, в некоторых обрабатывающих отраслях, производящих простую однородную продукцию, и в др.). Затраты в таких производствах учитываются на весь объем выпуска продукции без деления их на прямые и косвенные, себестоимость единицы продукции исчисляется прямым счетом, то есть, делением общей суммы затрат на объем произведенной продукции в натуральных или условно-натуральных показателях.

Попередельный метод учета затрат используется в организациях с массовым производством, в которых продукция изготавливается путем постепенного преобразования исходного сырья в условиях отдельных взаимосвязанных технологических фаз, циклов стадий обработки (переделов). Переделом называется комплекс взаимосвязанных технологических операций, завершаемый выходом из переделов полуфабриката, в последнем переделе - готовой продукции. Перечень процессов (переделов), по которым осуществляются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, определяется в соответствии с принятой организацией производства, системой управления и контроля за затратами.

При попередельном методе учёта затрат могут применяться следующие варианты учета полуфабрикатов собственной выработки: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный.

При бесполуфабрикатном варианте учета производственных затрат внутризаводское движение полуфабрикатов – передача их с одной операции на другую, из одного производства в другое или на межпроизводственный склад – в записях бухгалтерского учета не отражается. Стоимость исходного сырья учитывается только в первом переделе, а стоимость его обработки – по каждому переделу. Себестоимость готовой продукции, выпущенной в последнем переделе, определяется суммированием затрат всех переделов.

При полуфабрикатном варианте учета производственных затрат исчисляется не только себестоимость готовой продукции, но и себестоимость полуфабрикатов разной степени готовности. При исчислении себестоимости готовой продукции стоимость полуфабрикатов собственного производства исключается из затрат как внутризаводской оборот затрат.

Полуфабрикаты, являющиеся законченной продукцией отдельных переделов, оцениваются по фактической производственной себестоимости. При реализации полуфабрикатов на сторону себестоимость их рассчитывается по всем статьям затрат.

При исчислении себестоимости готовой продукции стоимость полуфабрикатов собственного производства исключается из затрат как внутризаводской оборот. При этом составляются ведомости сводного учета затрат и определяется себестоимость выпуска по каждому производству (переделу).

Фактическая себестоимость единицы полуфабрикатов (продукции) определяется путем деления общей суммы затрат на количество выпущенных полуфабрикатов (продукции) по переделу.

Бухгалтерские записи по отражению затрат исходного сырья и материалов, других прямых затрат на счетах 20 и 23 производятся столько раз, сколько переделов обработки проходят переданные в производство сырье и материалы, прежде чем они превратятся в готовую продукцию.

Движение полуфабрикатов собственного производства могут отражаться в аналитическом учете на дополнительно вводимой статье прямых затрат «Полуфабрикаты собственного производства».

Для учета произведенных полуфабрикатов собственного производства в типовом плане счетов предусмотрен активный счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства», себестоимость которых отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 21 К-т сч. 20, 23 – списывается с основных и вспомогательных производств (переделов) себестоимость выпущенных и сданных на склад полуфабрикатов;

Д-т сч. 20, 23 К-т сч. 21 – отпущены полуфабрикаты собственного производства со склада в основные и вспомогательные производства (в следующие переделы).

Как при бесполуфабрикатном, так и при полуфабрикатном вариантах учета затрат должен быть организован оперативный учет движения полуфабрикатов в натуральном выражении на основании документов по оформлению приемки произведенных полуфабрикатов и их внутризаводского перемещения.

Позаказный метод учета затрат на производство продукции, работ, услуг применяется в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ. Каждому заказу приказом руководителя организации присваивается номер, под которым заказ указывается во всех документах.

Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости является отдельный заказ. Прямые затраты относятся на каждый конкретный заказ на основе первичных документов по установленным калькуляционным статьям затратам, а условно – переменные косвенные общепроизводственные затраты распределяются по принятой в организации методике их распределения.

В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство, фактическая себестоимость заказа определяется после его выполнения.

Если в течение выполнения заказа производился поэтапный выпуск продукции, поэтапная сдача работ, то их себестоимость может быть определена на уровне плановой себестоимости либо по аналогам. После выполнения заказа она должна быть исключена из общей суммы фактической себестоимости заказа.

Фактическая себестоимость единицы продукции (при мелкосерийном производстве) или работ исчисляется по окончании выполнения заказа путем деления суммы фактической себестоимости заказа на количество произведенной продукции или выполненных работ по данному заказу.

В отдельных производствах позаказный метод учета затрат применяется в период освоения производства новой продукции, работ, услуг. При переходе к массовому производству организация при необходимости может перейти на другой метод учета затрат.

Сущность нормативного метода учета затрат заключается в том, что в организации создается система прогрессивных норм и нормативов, на ее основе калькулируется нормативная себестоимость производимой продукции, работ, услуг, на основе которой в свою очередь исчисляется фактическая себестоимость выпущенной продукции, работ, услуг.

Учет фактических затрат ведется по действующим нормам, изменениям норм, отклонениям от норм. Отклонения от норм учитываются на основании первичных документов, например, требований на дополнительный отпуск материалов в производство, нарядов на исправление брака и других, которые иначе называются сигнальными. Фактическая себестоимость выпущенной продукции определяется путем суммирования затрат по нормам, изменения норм (+, -) отклонения от норм (+, -).

Достоинством нормативного метода является то, что он позволяет оперативно выявить отклонения фактических затрат от нормативных, места и причины возникновения отклонений, принять своевременные решения по их устранению или предупреждению.

Комбинированный способ включает указанные выше методы при производстве разнохарактерной продукции и работ, например, распространено применение попередельного метода в сочетании с элементами нормативного.

После распределения условно – переменных общепроизводственных затрат между видами продукции, работ, услуг и списания их в конце месяца со счета 25 на счета 20, 23, 29 по счетам 20, 23, 29 определяется сумма прямых и условно переменных косвенных затрат, необходимых для калькулирования себестоимости готовой продукции.

Для определения фактической себестоимости выпущенной продукции, работ, услуг в организациях, имеющих на конец месяца незавершенное производство, вначале определяется его количество, рассчитывается стоимость.

К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий обработки, предусмотренных технологией производства, установленных испытаний, не прошедшая контроль качества, либо не полностью укомплектованная, не готовая к продаже покупателям, а также работы и услуги, не законченные или не принятые заказчиком.

При определении наличия незавершенного производства необходимо учитывать отраслевую специфику производства, например, в организациях плодоовощной отрасли в состав товарной продукции включается продукция, расфасованная в тару, прошедшая стерилизацию, этикетировку, упаковку и сданная на склад. При отсутствии хотя бы одного из названных условий, продукция относится к незавершенному производству.

Оперативный учет незавершенного производства организуется в разрезе продукции в натуральном выражении на основании первичных документов по учету выработки и внутризаводского движения незавершенного производства.

Бухгалтерский учет ведется в денежном выражении с привлечением данных оперативного учета и инвентаризаций.

Наличие незавершенного производства в цехах, производствах, участках определяется путем инвентаризации, проводимой по состоянию на 1-е число месяца, по результатам которой определяется количество сырья, подвергавшегося обработке, полуфабрикатов, возвратных отходов, законченной производством, но не упакованной в тару или неэтикетированной продукции, деталей, заготовок и других видов незавершенного производства, оставшегося на конец месяца, определяется его стоимость.

В инвентаризационной ведомости указывается количество незавершенного производства по его видам или группам, номер производственной операции, на которой оно находится, процент готовности.

Окончательно забракованная продукция, а также полуфабрикаты и материалы, находящиеся в цехах, но не начатые обработкой, к незавершенному производству не относятся.

Выявленные при инвентаризации потери от брака на себестоимость незавершенного производства не относятся, а включаются в себестоимость выпущенной продукции.

Выявленные при инвентаризации недостачи незавершенного производства отражаются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 94 К-т сч. 20, 23, 29.

Выявленные излишки незавершенного производства приходуются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20, 23, 29 К-т сч. 90/7.

Если инвентаризация не производилась, то незавершенное производство оценивается по оперативным данным баланса движения сырья и материалов.

В соответствии Инструкцией по учету запасов, утвержденной постановле­нием Министерства финансов Республики Беларусь от 12. 11. 2010 г. № 133, оценка остатков незавершенного производства осуществляется, по прямым статьям затрат; по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов; по фактическим производственным затратам; по нормативной производственной себестоимости, в порядке, установленном учетной политикой организации.

Порядок учета и оценки незавершенного производства на всех стадиях технологического процесса устанавливается учетной политикой организации на основе отраслевых методических рекомендаций по планированию, учету и исчислению себестоимости продукции, работ, услуг.

Незавершенное производство на отчетную дату представляет сальдо на конец отчетного месяца на синтетических счетах 20, 23, 29 и означает сумму затрат на его изготовление (выполнение).

Ведение сводного учета затрат на производство может осуществляться в ведомости сводного учета затрат на производство. Заполняют ее на основании разработочных таблиц, данных аналогичных ведомостей за прошлый месяц.

Для определения фактической себестоимости готовой продукции к стоимости незавершенного производства на начало месяца (начальное сальдо счетов 20, 23, 29) добавляются фактические затраты на производство продукции за отчетный месяц (оборот дебетовый счетов 20, 23, 29), вычитается незавершенное производство на конец месяца (сальдо на конец отчетного месяца счетов 20, 23, 29), вычитается стоимость окончательного брака, сырья и материалов, отходов, сданных из производств на склад, затрат на изготовление сопутствующей продукции, которая не относится к основной, суммы недостач (списанных по кредиту счетов 20, 23, 29).

При получении сопутствующей продукции её стоимость определяется исходя из возможных цен реализации и исключается из общей суммы себестоимости продукции.

Рассчитанная таким образом фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции, сданной на склад организации или непосредственно покупателю, списывается с цехов, производств бухгалтерской записью:

Д-т сч. 43 К-т сч. 20, 23, 29 – оприходована выпущенная из цехов, производств готовая продукция по фактической себестоимости.

Фактическая себестоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а списывается на себестоимость реализованной продукции, работ, услуг бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90/4 К-т сч. 20, 23.

Остаток по счетам 20, 23, 29 отражает сумму затрат в незавершенное производство и показывается в бухгалтерском балансе в составе имущества организации во втором разделе «Краткосрочные активы».

Завершающей стадией учета затрат на производство является составление отчетной калькуляции себестоимости выпущенной готовой продукции, работ, услуг.

Калькуляцией себестоимости называется способ определения себестоимости единицы продукции, работ, услуг.

Под объектом калькуляции понимается продукция, работы, услуги организации, его подразделений, технологических переделов, фаз, стадий, центров ответственности, себестоимость которых исчисляется.

По времени составления калькуляции подразделяются на предварительные и последующие.

К предварительным относятся: пробная; проектная; плановая; сметная и нормативная калькуляции, составляемые до процессов изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг. Они характеризуют прогнозное (нормативное) значение величины себестоимости отдельных видов продукции по калькуляционным статьям затрат.

К последующим относится фактическая (отчетная) калькуляция, составленная после изготовления продукции по данным бухгалтерского учета после выпуска продукции. Она отражает фактические затраты на производство продукции. Отчетные калькуляции, также как и плановые, составляются на все виды выпускаемой продукции.

Калькуляционной единицей называется измеритель продукции, принятый для исчисления себестоимости соответствующего объекта калькуляции. Ее выбор зависит от многих факторов: особенностей изготовления продукции, ее номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующего стандарта и технических условий на вырабатываемые изделия и других.

Калькуляционные единицы, применяемые на практике, можно объединить в следующие группы:

– натуральные единицы – штуки, метры, килограммы, тонны, литры, киловатт-часы и другие;

– укрупненные (обезличенные) единицы – прейскурантный номер швейных изделий, декалитр пива и др.;

– условно-натуральные единицы – например, в пищевой промышленности – одна тонна молока определенного процента жирности, тысяча штук продукции определенного веса и др.;

– стоимостные единицы – 1000 рублей стоимости запасных частей в отпускных ценах, 1000 рублей работ и другие;

– трудовые или единицы времени – нормо-час, нормо-смена;

– единицы выполненных работ – тонно-километр перевозок, машино-день и другие;

– единицы полезного эффекта – мощность, производительность.

Фактические калькуляции себестоимости отдельных видов продукции составляют за каждый месяц, квартал и год в разрезе наименований и расфасовок по номенклатуре калькуляционных статей, принятой в организации.

Ежемесячно могут составляться три вида расчетов калькуляции себестоимости:

– отдельных видов изготовленной продукции по каждому производству;

– сводные по одноименной продукции, произведенной несколькими производствами;

– сводная на все виды изготовленной продукции по организации.

Организации могут применять следующие способы определения фактической себестоимости продукции:

– прямое отнесение затрат по видам продукции;

– коэффициентный;

– пропорциональный;

– комбинированный.

Расчет себестоимости прямым способом может применяться для вспомогательных производств, основных цехов, производств (например, квашение, овощесушение в организациях плодоовощной отрасли) способом исключения затрат, а также в случае, если условия технологий позволяют разделять затраты по наименованиям и расфасовкам изготовляемой продукции.

Себестоимость продукции может определяться комбинированным способом поэтапно, например, продукции, расфасованной в тару различной емкости, консервных и овощесушильных основных производств в организациях плодоовощной отрасли:

– определяется себестоимость побочной продукции способом исключения затрат,

– определяется себестоимость каждой расфасовки при помощи коэффициентов;

– по статьям затрат – пропорциональным способом.

На основании данных о комплексных расходах на каждую расфасовку плодоовощной продукции рассчитывается себестоимость по статьям затрат пропорционально их доле в структуре ее плановой себестоимости.

В организациях, где отчетные калькуляции составляются ежемесячно, квартальные и годовые калькуляции исчисляются как средневзвешенные из месячных отчетных калькуляций.

В целом систему организации учета затрат на производство можно представить следующим образом.

На счетах 20 «Основные производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если вспомогательные производства и обслуживающие производства и хозяйства производили продукцию, выполняли работы и оказывали услуги на сторону) фактические затраты отражаются в следующей последовательности:

в течение месяца:

– по дебету этих счетов отражаются все прямые производственные затраты, если предусмотрено учетной политикой организации – и условно – переменные косвенные общепроизводственные затраты;

– по кредиту этих счетов списываются суммы, исключаемые из общей суммы прямых затрат (сырья и материалов, отходов, сданных из производств на склад, затрат на изготовление сопутствующей продукции, которая не относится к основной и др.);

по окончании отчетного месяца:

– по счетам 20, 23, 29 подсчитывается сумма прямых затрат в группировке, принятой в организации;

– в дебет счетов 20, 23, 29 списывается часть расходов будущих периодов в соответствии с учетной политикой организации;

– по дебету счетов 20, 23, 29 отражается создание резервов предстоящих платежей в соответствии с учетной политикой организации.

– суммируются и списываются в дебет счетов 20, 23, 29 условно – переменные косвенные общепроизводственные затраты, если они согласно учетной политике учитывались на счете 25, с распределением их между отдельными видами продукции, работ, услуг;

– определяется себестоимость продукции и услуг вспомогательных производств, производится их распределение в дебет счетов 20, 29 по продукции, работам, услугам, выполненным вспомогательными производствами для этих производств;

– определяются окончательные потери от брака и включаются в затраты соответствующих производств;

– определяется незавершенное производство на конец месяца и исключается из общей суммы затрат на производство продукции;

– исчисляется себестоимость выпущенной готовой продукции;

– составляются отчетные калькуляции по объектам калькуляции.

Не включаются в себестоимость продукции затраты и потери, относимые в состав прочих расходов по не основной текущей деятельности, перечень которых установлен в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30. 09. 2011 г. № 102 с изм. и доп. от 14. 12. 2012 г. № 74.