Учет операций по импорту работ и услуг

При реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, работ и услуг, местом реализации которых является Российской Федерация, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих работ и услуг с учетом налога.

Расчет налоговой базы производится налоговыми агентами, то есть российскими импортерами.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации.

При этом налог исчисляется и уплачивается в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Налоговый агент уплачивает налог по своему месту нахождения и представляет декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором произошла выплата дохода иностранному лицу.

Стоимость оплаченных иностранному лицу работ и услуг указывается в налоговой декларации в разделе 2 по строке 1.1.

Суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ, подлежат налоговым вычетам, если работы и услуги были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи.

При этом для обоснованного налогового вычета налоговому агенту необходимо оформить счет-фактуру. Порядок оформления счетов-фактур установлен письмом ГНС от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах".

В соответствии с установленным порядком счета-фактуры составляются в двух экземплярах российскими организациями, уплачивающими в бюджет НДС за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, одновременно с составлением платежных документов на перечисление выручки иностранным поставщикам.

Оформление счетов-фактур с пометкой "Уплата за иностранного поставщика - нерезидента" осуществляется на полную сумму выручки с учетом налога.

Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у российского импортера в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата за иностранного поставщика - нерезидента" в момент фактического перечисления средств иностранному лицу.

Другой экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится у российского импортера как у покупателя в журнале учета получаемых счетов-фактур и является основанием для вычета НДС, в соответствии с нормами НК РФ. В книге покупок он регистрируется после оприходования работ и услуг и уплаты НДС за иностранное лицо.

Порядок взимания налога на прибыль с иностранных продавцов работ и услуг зависит от того, приводит ли их деятельность к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

К сожалению, в НК РФ приводятся нечеткие формулировки по определению деятельности через постоянное представительство. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ, к созданию постоянного представительства ведет регулярное осуществление деятельности, связанной с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг.

Как мы видим, в этот перечень вошла и деятельность по выполнению работ и оказанию услуг.

Вместе с тем из содержания пункта 2 статьи 309 следует, что получение доходов от продажи товаров, имущества, осуществления работ и услуг не приводит к созданию на территории Российской Федерации постоянного представительства и не подлежит обложению налогом на прибыль (кроме случаев, установленных п.1 ст.309 НК РФ).

Из приведенных формулировок мы можем сделать следующие выводы.

Если иностранная организация регулярную осуществляет деятельность в Российской Федерации по выполнению работ и оказанию услуг, то такая деятельность ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае иностранная организация самостоятельно уплачивает налог на прибыль.

Российская организация, приобретающая работы и услуги у такого представительства, налога на прибыль с его доходов не удерживает. При этом иностранное представительство должно передать налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленного не ранее, чем в предшествующем налоговом периоде.

Если копия свидетельства не представлена, то мы рекомендуем удержать с доходов иностранного лица налог на доход.

Если иностранная организация не осуществляет регулярной деятельности по выполнению работ и услуг на территории Российской Федерации, то такая деятельность не ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае российский импортер должен удержать налог на доход при выплате дохода за следующие работы и услуги:

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

- доходы от сдачи в аренду и субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду и субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

- доходы от международных перевозок, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Доход, полученный иностранной организацией от реализации других работ и услуг, не подлежит обложению налогом на прибыль у налогового агента.

Таким образом, в соответствии с действующей редакцией НК РФ налогом на доход облагаются "пассивные" доходы: дивиденды, доходы от распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от ценных бумаг, от реализации недвижимого имущества, штрафы, пени. Доходы от выполнения работ и услуг по своей сути являются "активными", поэтому не подлежат обложению в Российской Федерации, кроме трех вышеперечисленных случаев.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога.

Налог должен быть перечислен в бюджет в течение трех дней после дня перечисления средств иностранной организации.

Ставки налога установлены статьей 310 НК РФ.

Если международным договором предусмотрено, что доходы иностранного лица не облагаются налогом в Российской Федерации, то иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное место нахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, российский импортер может применять нормы договоров об избежании двойного налогообложения без предварительного уведомления об этом налоговых органов.