Экспортные операции, их виды и организация учета

Развитие рынка объективно требует расширения сфер предприниматель­ской деятельности ее участниками при активном содействии государства. Это содействие особенно важно при выходе предприятий и организаций на внешний рынок, в связи с чем исключительное значение приобретает одоб­ренная постановлением Правительства РФ от 08.02.96 г. № 123 “Федераль­ная программа развития экспорта”.

Стратегической целью данной Программы является совершенствова­ние структуры российского экспорта, совершенствование товарной и гео­графической структуры экспорта, использование прогрессивных форм меж­дународного торгово-экономического сотрудничества.

Экспорт — вывоз товаров, технологий или услуг за пределы страны с целью их реализации на внешних рынках для получения доходов в иност­ранной валюте. Товар принято считать экспортным, если он продан инос­транному юридическому или физическому лицу.

На формирование учета ВЭД предприятий и организаций важное влия­ние оказывают особые условия оформления экспортно-импортных опера­ций, порядок расчетов между участниками контрактов и т. п.

Организация учета экспортных операций зависит от сложившейся прак­тики реализации товаров: непосредственно самим предприятием-изготови­телем или через посредническую внешнеэкономическую организацию.

Если в первом случае предприятие-экспортер отражает в учете все хо­зяйственные операции, от формирования готовой продукции до установ­ления контрактной цены, по которой товар будет предложен иностранно­му покупателю, то во втором — предприятие интересует размер комисси­онного вознаграждения (бонус), который предстоит ему оплатить за по­среднические услуги.

Однако при любом варианте реализации товаров на экспорт они долж­ны учитываться в целях налогообложения по рыночным ценам. Во внеш­неэкономической деятельности рыночными ценами при реализации това­ров на экспорт считаются цены на аналогичную продукцию на соответ­ствующих международных рынках с учетом условий поставки. Условия по­ставки проставляются в гр. 20 ГТД. Как уже отмечалось, в международной торговле наибольшее применение находит поставка товаров на условиях франко-вагон границы страны экспортера. Учитывая тот факт, что экспортер не всегда имеет возможность располагать исчерпывающей инфор­мацией о таких ценах, публикуемые данные о которых бывают нередко завышенными, он может воспользоваться информацией о ценах на анало­гичные экспортируемые товары, содержащейся в сведениях таможенной статистики. Как известно, эти данные есть в ГТД, один экземпляр которой экспортер заполняет для органов статистики.

В соответствии с п. 2.5 Инструкции ГНС РФ № 37 от 10.08.95 г. “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и органи­заций” (с изменениями на, 25.08.98 г.) последние должны реализовать про­дукцию (работы, услуги) по рыночным ценам, фактически сложившимся на аналогичные товары на момент реализации, но не ниже их фактичес­кой себестоимости. В том случае, когда такие цены оказались ниже факти­ческой себестоимости, то для целей налогообложения учитывается фак­тическая цена реализации, но не ниже рыночной.

В то же время, если организация в течение 30 дней до реализации по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, продавала товар по ценам выше ее фактической себестоимости, то по всем сделкам в целях налогообложения принимаются цены, исчисленные из максимальных цен реализации на эти товары.

В данной ситуации следует руководствоваться “Правилами применения Порядка определения таможенной стоимости товаров, вывозимых с тамо­женной территории Российской Федерации”, утвержденными приказом ГТК РФ от 27.08.97 г. № 522. Ими определено, что в случае таможенного оформ­ления и корректировки таможенной стоимости вывозимых с таможенной территории РФ товаров, цены на которые, согласно условий внешнетор­говых контрактов, формируются на основе биржевых котировок цен, но на дату оформления документов на вывоз товаров их таможенная стоимость не известна, так как внешнеторговым контрактом не установлены фикси­рованные цены товаров, то возможно указание в ГТД временной (услов­ной) оценки этих товаров. Она указывается в графе 45, а в графе “С” про­изводится запись “ТС уточняется. Дата представления декларантом доку­ментов___ “ _____ “ “.

В дальнейшем декларант в пределах срока действия определения указанной оценки, установленного таможенным органом, должен представить последнему все необходимые документы, подтверждающие или уточняю­щие цену на вывозимые товары за границу. В перечень таких документов включаются:

- счета-фактуры;

- расчеты цен на экспортируемые товары, заверенные в установлен­ном порядке руководителем и главным бухгалтером организации-эк­спортера с приложением исходной информации, являвшейся осно­ванием для такого расчета;

- акты приема-передачи вывозимых товаров, коносаменты и другие до­кументы, подтверждающие обоснованность расчета окончательной стоимости этих товаров.

Соблюдение декларантом срока действия временной (условной) оцен­ки вывозимых товаров в пределах срока исполнения текущих валютных операций или срока, зафиксированного в соответствующем разрешении

таможенного органа, на отсрочку платежа позволяет этому органу при­нять решение об окончательной величине таможенной стоимости таких товаров без проведения проверки поступления валютной выручки от их эк­спорта и без представления документов, подтверждающих поступление всей валютной выручки. Эта функция возложена на отдел контроля таможенной стоимости (ОКТС) территориального таможенного органа, осуществляв­шего оформление данных товаров. Причем в указанном случае непоступле­ния валютной выручки на момент корректировки таможенной стоимости товаров не рассматриваются как нарушение таможенных правил.

В процессе оформления ГТД и КТС следует руководствоваться п. 3 Типо­вой технологической схемы отражения на бумажном и электронном но­сителях корректировок таможенной стоимости товаров в процессе тамо­женного оформления, утвержденной приказом ГТК РФ от 03.07.98 г. с уче­том следующих особенностей заполнения указанных документов.

В частности, при оформлении ГТД в графе 43 в правом подразделе графы зачеркивается проставленный ранее признак корректировки “3” и указы­вается — “2”.

В процессе заполнения КТС в графе 1 указывается код типа корректиров­ки 2/2000/2. Графа 43 не заполняется, а в графе 45 в левом ее подразделе указывается уточненное значение таможенной стоимости вывозимого то­вара, описанного в графе 1. В правом подразделе графы 45 показывается значение соответствующей графы 45 ГТД, указывающей временную (ус­ловную) оценку вывозимого товара. Декларация таможенной стоимости (ДТС) не заполняется. Декларанту выдается третий экземпляр оформлен­ной КТС.

Заключению контракта и отгрузке товаров всегда предшествует боль­шая подготовительная работа, связанная с изучением конъюнктуры рын­ка и поиском “своего” покупателя. Поэтому затраты на маркетинговые ис­следования являются составной частью контрактной цены товара.

Заключение контракта является основанием для экспортера оформить паспорт сделки (ПС). Он составляется в двух экземплярах и вместе с заве­ренной соответствующим образом копией контракта передается в уполно­моченный банк. Информация, представленная в указанных документах, позволяет банку осуществлять валютный контроль за полнотой и своевре­менностью поступления валютных средств от импортера.

Аналитический учет экспортных товаров ведется по партиям в разрезе стран и контрактов. Учетной партией принято считать однородные това­ры, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или несколь­ким транспортным документам в одном направлении. В тех случаях, когда не представляется возможным сохранить первоначальную партию, уста­навливается новая учетная партия по этапам движения продукции, напри­мер, в пути в страну СНГ, в портах и на складах СНГ, в Пути за границей и т. п. Соответственно в текущем учете должны быть открыты аналитиче­ские счета.

Регистрация контрактов оформляется сертификатом, а в случае тамо­женного оформления этих товаров в нескольких таможенных органах — дубликатами сертификата.

Процедура выдачи сертификата на экспорт стратегически важных сырь­евых товаров предусматривает предварительное рассмотрение Уполномо­ченным МВЭС РФ представленных экспортером-продавцом следующих документов:

- заявления;

- проекта сертификата;

- подлинника и копии контракта, заверенной в установленном поряд­ке;

- справки ГВЦ Госкомстата РФ о присвоенных кодах (ОКПО, ОКОНХ и др.);

- данных о планируемом объеме поставок на текущий год;

- договора комиссии в подлиннике, если продавец предусматривает по­ставку товара на экспорт через посредника.

Подлинники документов с отметкой Уполномоченного Минторга РФ — департамента, занимающегося внешнеэкономическими связями, о вы­даче сертификата возвращаются заявителю вместе с сертификатом.

Сертификат оформляется в одном или нескольких экземплярах в зави­симости от того, заключен контракт на поставку одного или нескольких видов товаров. Срок действия сертификата устанавливается в соответствии со сроком действия контракта.

Дополнительные условия, внесенные участниками контракта в процес­се его исполнения и оказывающие принципиальное значение на содержа­ние сделки, вызывают необходимость оформления нового сертификата. В противном случае таможенный орган вправе запретить выпуск такого то­вара за пределы таможенной территории страны. Если дополнительные ус­ловия не играют существенной роли, экспортер может ограничиться пись­менным заявлением на имя Уполномоченного Министерства торговли РФ, который письменно подтверждает свое согласие на вывоз данной партии товара с сообщением об этом таможенному органу. Письмо Уполномо­ченного прилагается к сертификату экспортера и служит неотъемлемой его частью.

Экспортер оплачивает оформление сертификата в размере стоимости экспортной лицензии. При нарушении установленного порядка экспорта сертификат может быть аннулирован.

Определяющим принципом учетной политики предприятия, формиру­ющим момент продажи, выступает дата предъявления указанных выше до­кументов покупателю или предъявления их в уполномоченный банк, по­лучения наличных денег, предоставления покупателем векселя, коммер­ческого кредита или другого документа, гарантирующего оплату.

Счет выписывается в иностранной валюте по контрактной стоимости с отсрочкой платежа, чаще всего в форме переводного векселя (тратты). Может также иметь место выписка платежных документов по открытому счету.

В счетах, выписываемых на имя покупателя, НДС по товарам как соб­ственного производства, так и приобретенным, а также работам и услугам не указывается. Льгота распространяется и на услуги по транзиту иност­ранных грузов через территорию Российской Федерации. Согласно ст. 5 Закона РФ № 1992-1 от 06.12.91 г. (с изменениями от 28.04.97 г.) “О налоге на добавленную стоимость”, от НДС освобождаются экспортируемые услуги и работы. Изначально данная льгота определена подп. “а” п. 1 этой же статьи Закона. Она распространяется также на организации, осуществляющие экспорт товаров через посредников. Такой вывод можно сделать, исходя из содержания п. 1 ст. 996 ч. 2 ГК РФ. В нем определено, что поступившие к комиссионеру от комитента вещи или приобретенные им за счет после­днего являются собственностью комитента, т. е. в подобной ситуации эти товары также рассматриваются как продукция собственного производства или приобретенная организацией, на которую распространяется выше­указанная льгота по НДС.

В обоснование права на льготу по НДС организация в соответствии с п. 22 Инструкции ГНС РФ № 39 от 11.10.95 г. “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость” (с изменениями от 01.10.98 г.) должна представить в налоговую инспекцию следующие документы:

—контракт (копию контракта) или приравненный к нему документ на поставку товаров иностранной фирме;

- платежные документы, подтверждающие оплату иностранным партнером экспортируемых товаров;

- ГТД со штампом таможни “выпуск разрешен”;

- товаросопроводительные документы, подтверждающие пересечение грузом границы экспортера.

В то же время в соответствии с письмами Минфина РФ № 47 и ГНС РФ № ВЗ-4-05/55н от 14.04.93 г. (с изменениями от 28.09.95 г.) “О налоге на добавленную стоимость” и письмом Минфина РФ № 109 и от 22.09.93 г. “О налоге на добавленную стоимость при расчетах с хозяйствующими субъек­тами государств—участников Содружества Независимых Государств” рас­четы российских предприятий, организаций и учреждений за реализуемые хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ товары (услуги, ра­боты) впредь до заключения международных соглашений производятся по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС.

В Инструкции ГНС РФ № 39 содержится перечень услуг и работ, кото­рые принято относить к экспортируемым, подпадающих под налогообло­жение. Он включает:

- консультационные, информационные и аудиторские услуги;

- медицинские услуги;

- услуги и работы, связанные с недвижимым имуществом, включая строительно-монтажные и эксплуатационные работы и т. п.

Однако, например, услуги всех видов международной связи, частично оказываемые за пределами границ стран СНГ, не облагаются НДС только в части оборотов по их реализации на территории иностранных государств. С учетом этого НДС облагается только выручка, полученная от оказания этих услуг за минусом следующих выплат:

- услуги различным иностранным партнерам связи, в том числе признанным частными эксплуатационными организациями, связанные с оплатой аренды международных каналов связи, а также услуг меж­дународной почтовой связи;

- услуги по взносам в международные организации связи, в которых состоит Российская Федерация;

- услуги другим предприятиям связи, если услуги международной связи оказываются совместно с ними.

Следующие виды услуг (работ) считаются экспортируемыми независи­мо от места их оказания плательщиками НДС, если они зарегистрированы в России в соответствии с договорами, заключенными с иностранными контрагентами при условии, что эти услуги (работы) потребляются за пре­делами стран-членов СНГ с оформлением соответствующих таможенных документов:

- услуги по передаче или уступке авторских прав, а также патентов, лицензий, других видов нематериальных активов (товарные знаки, полезные модели и пр.);

- сдача в аренду движимого имущества при условии его вывоза за пределы стран-членов СНГ;

- научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИ- ОКР), выполненные в России и переданные в виде научно-технической документации с оформлением необходимых таможенных документов другим государствам, находящимся за пределами стран-членов СНГ;

- услуги (работы), оказываемые непосредственно в космическом пространстве, при условии, что результаты этих услуг и работ использованы за пределами государств-членов СНГ.

Отсутствие раздельного учета по оказанным услугам и работам (напри­мер, по услугам всех видов международной связи, реализованным на тер­ритории государств-членов СНГ, а также на территории иностранных го­сударств) не освобождает их пользователей от уплаты НДС в полном объе­ме с оборота по реализации услуг и работ.

Экспортируемые предприятием-изготовителем товары освобождены от обложения НДС при вывозе за пределы стран-участников СНГ. При экс­порте товаров предприятиями, не являющимися изготовителями, возме­щаются только суммы НДС, относящиеся к издержкам обращения (т. е. по транспортным, складским и другим подобным услугам). В то же время суммы НДС, уплаченные за сам товар, возмещению или возврату не под­лежат.

Иностранный партнер может перечислять отечественному товаропро­изводителю предварительный аванс. Такие суммы до момента подтвержде­ния реального экспорта являются объектом обложения НДС. Исчисление налога осуществляется по средней расчетной ставке 16,67 % к указанному обороту. В дальнейшем при выполнении российской стороной своих обяза­тельств уплаченные суммы НДС с ранее полученных авансов подлежат возврату (зачету).

На получение данной льготы не влияют условия поставки товаров за пределы стран СНГ. Важно только то, чтобы российское предприятие вы­полнило в полном объеме поставку на экспорт конкретной продукции в соответствии с заключенным контрактом.

В том случае, если при продаже товаров (работ, услуг) на экспорт сум­мы НДС фактически уплачены поставщикам за приобретенные и оприходованные материально-производственные запасы, выполненные работы или оказанные услуги, использованные для производственных целей при изготовлении продукции на экспорт, то они на издержки производства и обращения не относятся. Они подлежат зачету в счет предстоящих плате­жей или возмещаются за счет средств федерального бюджета.

В соответствии с Федеральным законом РФ № 25-ФЗ от 01.04.96 г. “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на добавленную стоимость” ГНС РФ от 01.10.98 г. внесла изменения в Инструкцию № 39 от 11.10.95 г. “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную сто­имость”. Указанная выше льгота получила более четкое определение. Те­перь от НДС освобождаются не только экспортируемые за пределы госу­дарств-участников СНГ товары собственного производства, но и экспор­тируемые за пределы указанных государств работы и услуги. Льгота распро­страняется также на услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, пе­регрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. Такой подход льготирования услуг по экспедированию грузов и товаров, других услуг соответствует сложившей­ся практике в мировой торговле.

Для получения данной льготы налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию следующие документы:

- контракт или заверенную в установленном порядке его копию;

- платежные документы и выписки из банка, подтверждающие факт выполнения работ или оказания услуг;

- ГТД с отметками таможенного органа, подтверждающего факт вывоза товара за пределы таможенной территории России¹. Если товар вы­возится в третьи страны через государства-участники Таможенного союза, то должно быть подтверждение об этом пограничного тамо­женного органа государства данного Таможенного союза;

- товаросопроводительные документы, подтверждающие прибытие то­
вара в страну назначения.

При реализации на территории России товаров (работ, услуг) за иност­ранную валюту взимание НДС производится также в этой иностранной валюте. Взимание осуществляется по отдельному специальному расчету, представляемому налогоплательщиком в налоговый орган.

Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров можно осуществ­лять на счете 45 “Товары отгруженные” или на счете 62 “Расчеты с покупа­телями и заказчиками”. Выбор того или иного счета определяется момен­том реализации и зависит от учетной политики, выбранной предприяти­ем, если оно отнесено к малому предприятию.

Счет 45 “Товары отгруженные” используется, если договором поставки обусловлен иной порядок, предусматривающий право перехода собствен­ности на отгружаемую продукцию, а также риска ее случайной гибели на пути продвижения к иностранному покупателю.

Продавец и покупатель могут предусмотреть в контракте любой удоб­ный с их точки зрения момент перехода права собственности. Но необхо­димо учитывать, что в международной торговле принято увязывать пере­ход права собственности с переходом риска случайной гибели товара от продавца к покупателю. Момент перехода рисков можно определить по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс.

Если во внешнеторговом контракте стороны не оговаривали момент перехода права собственности, но указали базисные условия поставки Инкотермс, то право собственности переходит от продавца к покупателю одновременно с риском случайной гибели или утраты товара.

В основе построения базисных условий поставки Инкотермс заложен тот принцип, когда связанные с продукцией расходы оплачивает сторона, которая несет риск ее случайной гибели или утраты (за исключением ба­зисных условий поставки группы «С»). Если в пути происходят непредви­денные расходы, то их берет на себя тот участник сделки, на котором на этот момент лежит риск случайной гибели продукции. Это правило распро­страняется на все условия поставки, включая группу «С».

Несоблюдение оговоренных в контракте базисных условий может при­вести к искажению величины коммерческих расходов, а следовательно, и фактической стоимости поставляемого на экспорт товара.

На экспортера по условиям контракта может распространяться ответ­ственность, связанная с оплатой расходов по транспортировке, перевоз­ке, хранению товаров на складах за пределами своей таможенной террито­рии и т. п. Эти затраты наряду с издержками по таможенному оформлению (таможенная пошлина, брокерские услуги, другие таможенные сборы) формируют его расходы по сбыту и в конечном итоге являются частью фактической себестоимости реализованного товара. В дальнейшем указан­ные накладные расходы исключаются из валовой экспортной выручки (выручки-брутго).

При поступлении экспортной выручки экспортер не позднее 7 кален­дарных дней, не считая даты ее зачисления на транзитный валютный счет, обязан в установленном уполномоченным банком порядке предоставить ему следующую информацию:

- о реквизитах паспорта сделок (ПС), на основании которого поступи­ли денежные средства;

- о виде полученного платежа с указанием сумм по каждому коду вида платежа;

- о распределении сумм полученной выручки по произведенным по ПС отгрузкам.

Полученный результат является чистой выручкой, из которой, соглас­но Инструкции № 7 “О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполно­моченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации”, утвержденной приказом ЦБ РФ №02-104а от 29.06.92 г. (с изменениями на 11.09.98 г.), 75 % суммы выручки экспортер обязан продать на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через его уполномоченные банки по рыночному курсу рубля. Такой поря­док распространяется на предприятия независимо от их организационно-правовой формы собственности.