Факторы, определяющие существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности

Критерии	Факторы
Содержание принятой аудируемым лицом учетной политики	Учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления Б(Ф)О Аудируемое лицо внесло изменения в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения и раскрытия их в бухгалтерском учете
Б(Ф)О, включающая соответствующие пояснения, достоверно не отражает сути реально имевших место ФХЖ и событий
Способ реализации принятой аудируемым лицом учетной политики	Учетная политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе последовательно от одного периода к другому или в отношении однотипных ФХЖ или событий
Учетная политика применяется неправильно (непреднамеренная ошибка)
Уместность, правильность и полнота раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности	Б(Ф)О не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности
Б(Ф)О раскрывает информацию не в соответствии с правилами отчетности
Б(Ф)О не раскрывает информацию, необходимую для обеспечения достоверности этой отчетности

Факторы, определяющие невозможность получения требуемых аудиторских доказательств

Ситуация	Факторы
Возникновение неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств	Аудируемым лицом утеряны учетные записи
Изъяты контролирующими органами на неопределенный срок учетные записи существенного компонента
Обстоятельства, связанные с характером или сроком проведения аудита	Время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов
Аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не достаточно, а средства контроля аудируемого лица неэффективны
Препятствия, установленные руководством аудируемого лица	Руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов
Руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета

Зависимость варианта модифицированного мнения от суждения аудитора

Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения	Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность
существенное влияние, но не всеобъемлющее	существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена	Мнение с оговоркой	Отрицательное мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств	Мнение с оговоркой	Отказ от выражения мнения

Иногда возникают сложные ситуации при выборе вида модифицированного заключения. Например, количественное значение уровня существенности, рассчитанное аудитором на основании Б(Ф)О клиента, составило 4 млн. руб. Совокупная прогнозная величина ошибок (искажений) в отчетности по итогам проверки составила 4,1 млн. руб. В этом случае ответ неоднозначен: отрицательное мнение (по формальному признаку; хоть и незначительно, всего лишь на 0,1 млн. руб., но объем ошибок превысил уровень существенности) или мнение с оговоркой (с учетом того, что "...влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко").

Если аудитор отказывается от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то описание ответственности аудитора и объема аудита в аудиторском заключении должно быть представлено следующим образом: "Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности Б(Ф)О на основе проведения аудита в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в специальной части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора".

Если аудитор приходит к выводу о необходимости выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения о достоверности Б(Ф)О в целом, то в это же аудиторское заключение не может быть одновременно включено немодифицированное мнение о достоверности отдельных составляющих элементах Б(Ф)О.

Согласно ФСАД №3/2010 назначение дополнительной информации - привлечь внимание пользователей Б(Ф)О к обстоятельству:

1) отраженному в Б(Ф)О, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания отчетности ее пользователями;

2) не отраженному в Б(Ф)О, которое может способствовать пониманию пользователями этой отчетности ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.

1) Дополнительная информация по отраженным в Б(Ф)О обстоятельствам выделяется в аудиторском заключении в отдельную часть " Важные обстоятельства ", если аудитор получил достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что указанные обстоятельства существенно не искажены.

2) Если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей Б(Ф)О к неотраженному в этой отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, он включает в аудиторское заключение часть, именуемую " Содержащая прочие факты часть ". Например, такая часть может быть включена в аудиторское заключение, если оно предназначено для ограниченного круга адресатов или если аудитор не имеет возможности отказаться от проведения аудита по причине отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства из-за ограничения руководством аудируемого лица объема аудита.

Если аудитор полагает, что в аудиторское заключение будет включена дополнительная часть (содержащая важные обстоятельства или прочие факты), то он должен сообщить представителям собственника аудируемого лица об этом, а также о предполагаемом содержании этих частей. Информирование представителей собственника аудируемого лица позволяет им получить представление об отдельных обстоятельствах, на которые аудитор намеревается указать в аудиторском заключении, и при необходимости - разъяснения аудитора.

Пример. Предположим, что в ходе аудита был выявлен факт неотражения в бухгалтерском учете и Б(Ф)О по состоянию на отчетную дату ФХЖ по оприходованию основного средства, приобретенного за 118 млн. руб. (с учетом НДС). По мнению аудитора, необходимо было бы сделать дополнительные записи, тыс. руб.:

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 100 000;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 18 000;

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 118 000;

Д-т 01 "Основные средства" - 100 000;

К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы"- 100 000.

Отсутствие указанных ФХЖ в учете привело к искажениям в Б(Ф)О. Данную информацию нужно отразить в аудиторском заключении.