Классификация счетов по назначению и структуре

На базе классификации счетов по экономическому содержанию строится техническая классификация, т.е. классификация по назначению и структуре счетов.

По назначению и структуре выделяется три группы счетов (Таблицв5).

Первая - основные - счета для отражения и контроля хозяйственных средств и их источников.

Вторая - регулирующие - счета, регулирующие оценку статей баланса.

Третья - операционные - счета для отражения и контроля отдельных процессов кругооборота хозяйственных средств.

Классификация счетов по структуре и назначению в большей мере использует связь счетов с балансом, отражая назначение счетов и их строение. Данная классификация дает ответы на вопросы: для чего нужны те или иные счета, какие показатели можно получить с помощью отдельных счетов для того, чтобы эффективно управлять организацией.

Например, счет 10 "Материалы" - показывает состояние и движение материальных ценностей, счет активный; счет 20 "Основное производство" - показывает затраты и служит для исчисления себестоимости производимой продукции.

Таблица 5

Классификация счетов по назначению и структуре

Группа счетов	Подгруппа счетов	Счет бухгалтерского учета	Структура (строение) счета
Основные	Инвентарные (счета средств)	01 Основные средства 04 Нематериальные активы 10 Материалы 43 Готовая продукция 41 Товары Денежные средства 50 Касса 5 1 Расчетные счета 52 Валютные счета	Активные
Расчетные (монетарные)	62 Расчеты с покупателями и заказчиками 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 68 Расчеты с бюджетом по налогам и сборам 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	Активно-пассивные
Счета капитала организации (фондовые)	80 Уставный капитал 82 Резервный капитал 83 Добавочный капитал 86 Целевое финансирование	Пассивные
Регулирующие (номинальные)	Контрарные (контрактивпые)	02 Амортизация основных средств 05 Амортизация нематериальных активов 42 Торговая наценка	Пассивные
Дополнительные	14 Резервы под снижение стоимости материальных ценностей 59 Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги 63 Резервы по сомнительным долгам	Пассивные
Контрарно-дополнительные	16 Отклонения в стоимости материальных ценностей	Активно-пассивные
Операционные	1)Распределительные: а) Собирательно-распределительные б) Контрольно-распределительные (бюджетно-распределительные)	25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 44 Расходы на продажу 97 Расходы будущих периодов 98 Доходы будущих периодов 96 Резервы предстоящих расходов	Активные     Активный Пассивный Пассивный
	2. Операционно-калькуляционные	20 Основное производство 23 Вспомогательное производство 28 Брак в производстве 08 Вложения во внеоборотные активы	Активные
	1. Сопоставляющие: а) Операционно-результатные б) Финансово-результатные	90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы   99 Прибыли и убытки	Активно-пассивные   Активно-пассивный

Рассмотрим характеристику каждой группы счетов.

Основные, их еще называют капитализированные счета, аккумулируют ресурсы организации, эксплуатация которых должна приносить прибыль (доход). Это счета хозяйственных средств (ценностей) и источников их образования. Они в своей совокупности характеризуют имущественное состояние организации и содержат основные данные для составления баланса.

Эти счета подразделяются на 3 вида - инвентарные - активные, расчетные - активно-пассивные и счета капитала - пассивные.

Первая группа. Инвентарные счета включают имущественно материальные ценности и наличные денежные средства. На каждом счете учитывается наличие, поступление и выбытие определенного вида средств, имеющих натуральное.

вещественное и невещественное выражение. К ним относятся счета основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и денежных средств (монетарные счета). Все инвентарные счета активные, сальдо может быть только дебетовым. Дебетовые обороты означают поступление данного вида средств, а кредитовые показывают их выбытие.

В аналитическом учете записи в имущественно материальные счета производят не только в денежном, но и в количественном выражении, с указанием натуральных показателей наличия, поступления и выбытия данного вида материальных ценностей по каждому отдельному предмету в открываемых карточках (инвентарные карточки, карточки учета материалов, готовой продукции).

Аналитические счета (карточки) имущественных и материально-производственных запасов подразделяют в текущем учете по группам, месту нахождения и материально-ответственным лицам, отвечающим за их сохранность. Учитываемые на инвентарных счетах объекты по дебету и кредиту записывают в одинаковых оценках, в результате чего сальдо инвентарных счетов показывает реальный остаток имущественно материальных средств. Проверку остатков по инвентарным счетам производят путем инвентаризации, при которой, пересчитывают, взвешивают, измеряют конкретные виды средств, и результаты инвентаризации сопоставляют с остатками по инвентарным счетам, после чего данные учета уточняют. Построение инвентарного счета можно представить в виде таблицы.

	Д	Инвентарный счет	К
	Начальный остаток- наличие имущества – материальных или денежных средств	Оборот – выбытие (расход) имущественно- материальных или денежных средств
	Оборот – поступление (приход) этих средств
	Конечный остаток - дебетовый

Сальдо этого счета может быть только дебетовым - оно отражает остаток данного вида средств и в балансе записывается в активе. Счета денежных средств называют еще монетарными.

Счет расчетов - используют для учета и контроля расчетных, кредитных и заемных отношений организации с другими организациями и лицами. На них отражают дебиторскую и кредиторскую задолженность и учитывают все ее изменения. Поскольку расчеты ведутся в денежном выражении, то эта группа счетов также относится к монетарным. Сальдо счетов расчетов, как правило, переменные. В одни отчетные периоды дебетовое, в другие- кредитовое. Такие счета, как правило, имеют развернутое сальдо. Счета данной группы являются активно-пассивными, Общая схема строения активно-пассивного счета.

	Д	Активно пассивный счет расчетов	К
	Начальный остаток- дебиторской задолженности	Начальный остаток – кредиторская задолженность
	Оборот – увеличение дебиторской или уменьшение кредитовой задолженности	Оборот – увеличение кредиторской или уменьшение дебиторской задолженности
	Конечный остаток	Конечный остаток

Таким образом, отражая на активно-пассивном счете расчетов взаимоотношения с различными дебиторами и кредиторами, необходимо выводить дебетовый и кредитовый остаток обособленно, чтобы не искажать сумм дебиторской и кредиторской задолженности в балансе.

Пример

"Оборотная ведомость к расчетами с разными дебиторами и кредиторами"

№ п/п	Наименование аналитических счетов	Начальное сальдо	Оборот	Конечное сальдо
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1.	АО "Типография"	-	-	-		-
2.	АО "Автомаш"	_				.
3.	АО "Мебель"		-		_
ИТОГО			1 000

Если показать свернутое сальдо 700 руб. (6700-6000) по счету, то будет невозможно определить действительные размеры задолженности и обязательств организации. По приведенным данным в балансе должно быть записано: в активе по статье "разные дебиторы" - 6 000 руб., а в пассиве по статье "разные кредиторы" - 6 700 руб.

Счета капитала используют для учета и контроля за состоянием и изменением собственного капитала. Эти счета показывают формы образования, целевое назначение источников собственных средств, закрепленных за организацией. К ним относятся счета уставного капитала, резервного капитала, добавочного капитала, целевого финансирования, нераспределенной прибыли. Все счета собственного капитала пассивные. Сальдо этих счетов может быть только кредитовым. Кредитовые обороты данных счетов показывают возникновение или увеличение собственных источников средств в организации, а дебетовые- означают уменьшение или использование этих источников. Счета капитала ведут только в денежном выражении. В аналитическом учете счет капитала детализируют по формам образования и целевому назначению источников средств.

Обобщающая форма счета капитала

	Д	Счет капитала	К
	Оборот - уменьшение или использование капитала или источника целевого финансирования	Начальный остаток - наличие капитала или источника целевого финансирования
		Оборот - увеличение капитала или источника целевого финансирования
		Конечный остаток - кредитовый

Сальдо счетов капитала может быть только кредитовым. Оно выражает размеры определенного источника средств и в балансе отражается в пассиве.

Вторая группа. Счета регулирующие - (отражающие, номинальные), уточняющие оценку отдельных видов средств в силу специфичности учитываемых объектов в текущем учете и балансе. В ряде случаев необходимо отражать в текущем учете или в балансе отдельные виды средств в двух оценках: по покупной цене или фактической себестоимости, по первоначальной стоимости или по стоимости за вычетом амортизации и т.д. Для этой цели применяются регулирующие счета. Самостоятельного значения регулирующие счета не имеют, они всегда связаны с основными счетами и служат средством развернутого отражения остатков и оборотов, уточнения и корректирования их оценки путем прибавления или вычета из суммы основного счета суммы связанного с ним регулирующего счета.

Записи на регулирующих счетах производят только в денежном выражении.

В зависимости от того, увеличивает или уменьшает регулирующий счет оценку, указанную на регулируемом счете, различают контрарные, дополнительные и контрарно-дополнительные счета.

Контрарные счета - предназначены для уточнения оценки основного счета путем вычитания из его показав ля величины регулирующего счета, отраженной на противоположной стороне счета. Если основной счет имеет дебетовое сальдо, то контрарный счет, его уточняющий, будет иметь кредитовое сальдо и наоборот. Поэтому контрарные счета с кредитовым сальдо называют контрактивными, т.е. противоположными активному счету, сам счет пассивный. Такими счетами являются амортизация основных средств, нематериальных активов, торговая наценка. Контрактивный счет уменьшает дебетовый оборот и дебетовое сальдо регулируемого счета. Если контрарный счет уменьшает кредитовый оборот и кредитовое сальдо регулируемого счета, то это группа конрпассивных счетов.

Пример

Начислена амортизация по основным средствам общехозяйственного назначения в сумме 50 000 руб.

Д сч. 01 "Основные средства " К		Д сч. 02 "Амортизация " К
C 2000000 -			1) 50000

Первоначальная стоимость основных средств 200 000 руб. сумма амортизации 50000 руб. следовательно, остаточная стоимость 150 000 руб., которая будет показана в балансе.

В российском бухгалтерском учете действует правило, согласно которому запасы материалов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене, возможной реализации (рыночной). Для отражения сумм снижения стоимости материалов и уточнения оценки предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Перед составлением бухгалтерского баланса (как правило, годового) фактическую себестоимость заготовления (приобретения) сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимостью, то в качестве балансовой оценки материалов принимается фактическая себестоимость. Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то материалы в балансе показывают по текущей рыночной стоимости, в этом случае получаем убыток от снижения стоимости запасов. Тем самым в соответствии с требованием осмотрительности в отчетном периоде организация, с одной стороны, не допускает завышения стоимости материалов, а с другой стороны - страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному периоду. Остаток на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей, представляет разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся к материалам на конец отчетного периода. Аналогичен механизм действия других оценочных резервов - резервов по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги.

Контрольно-дополнительные счета предназначены для обобщения информации о ризницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах. Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит специально предназначенного для этих целей счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Пример

1. Принят счет поставщика к оплате за оприходованные на склад материалы в сумме

200000 руб.

2. Начислена заработная плата грузчикам за разгрузку материалов 10000-

3. Оприходованы материалы по твердым учетным ценам 185000-

4. Выявлены списаны отклонения в стоимости материалов 25000-

Д сч. 15 "Заготовление и приобретение К материалов"		Д сч. 60 К		Д сч. 70 К
1) 200000			1) 200000			2) 10000
2) 10000	3) 185000
	4) 25000
об. 21000	об.21000

Д сч. 10 "Материалы " К		Д сч. 16 "Отклонение" К
3) 185000 -			4) 25000-

Отклонение на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" составляет:

210 000 - 185 000 = 25 000 - отклонение в стоимости материалов.

По дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" указывается покупная стоимость заготовляемых материалов (производственных запасов) и расходы по их приобретению.

По кредиту счета показывается стоимость фактически поступивших и оприходованных товарно-материальных ценностей по твердым учетным ценам. Разница между фактическими затратами поступивших и оприходованных ТМЦ и твердыми учетными ценами является отклонением и списывается на счет 16 "Отклонение в стоимости материалов".

Таким образом, дополнительный показатель, характеризующий реальную оценку конкретного наименования средств, исчисляется в виде разницы между суммой начального остатка основного активного счета и суммой контрактивного (контрпассивного) счета.

Полученная сумма реальной оценки средств будет отражена в балансе.

Общая схема контрактивного регулирующего счета.

	Д	Контрактивный счет	К
	Оборот - уменьшение контрактива	Начальный остаток – сумма уменьшающая оценку средств, учтенных на регулируемом активном счете (контрактив)
		Оборот - увеличение контрактива
		Конечный остаток – кредитовый (+)

Сальдо контрактивного счета может быть только кредитовым, причем оно означает, что оценка средств, учтенных на регулируемом активном счете, подлежит уменьшению.

Дополнительные счета - всегда увеличивают оценку объекта, учитываемого на регулируемом счете. Если этот счет отражается в активе баланса, то дополнительный к нему счет также активный и имеет дебетовое сальдо и, наоборот, дополнительный к пассивному регулируемому счету имеет кредитовый остаток, в балансе он отражается в пассиве, т.е. дополнительные регулирующие счета бывают активные и пассивные.

Пример

1) Акцептован счет поставщика за оприходованные на склад материалы по договорной стоимости 30 000 руб.

2) Принять к оплате счет АТХ за перевозку материалов в сумме 10 000 руб.

Д сч. 10 " Материалы" К		Д сч. 60 "Расчеты с К поставщиками и подрядчиками"		Д сч. 70 " Расчеты с разными К дебиторами и кредиторами"
1) 30000			1) 30000			2) 10000
2) 10000

Третья группа Операционные счета служат для учета хозяйственных процессов, используются для отражения и обобщения данных о хозяйственных операциях, характеризующих данный процесс, выявляются результаты хозяйственных процессов.

1. Операционные счета подразделяются на распределительные, операционно-калькуляционные и сопоставляющие.

Распределительные счета служат для обобщения и контроля отдельных видов издержек организации и распределения их по отчетным периодам, центрам ответственности и носителям затрат.

Эти счета подразделяются на:

- собирательно-распределительные;

- контрольно-распределительные (бюджетно-распределительные).

Собирательно-распределительные счета служат для учета косвенных затрат, которые относятся сразу ко всем видам вырабатываемой продукции. Это общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Эти расходы за определенный период времени могут списываться на счета прямых затрат с распределением по какой-либо базе между различными видами продукции и процессов или общехозяйственные расходы (переменные), трактуемые как реальные прямые затраты (затраты периода) списываются в дебет счета 90 "Продажи".

Собираемые косвенные затраты отражаются по дебету собирательно-распределительных счетов. В конце месяца, когда происходит распределение по счетам издержек собранных на данных счетах затрат, эти счета закрываются (сальдо не имеют как правило) и в баланс не попадают (может быть в сезонных производствах, например, в сельскохозяйственных производствах).

Следует отметить, что с кредита собирательно-распределительного счета затраты могут быть списаны в дебет какого-либо одного синтетического счета, а затем их распределяют внутри этого счета по его аналитическим счетам (носителям затрат). Например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы могут быть списаны общей суммой в дебет счета "Основное производство" (центрам ответственности), а затем распределены между отдельными видами вырабатываемой продукции пропорционально установленной базе в организации, например, пропорционально заработной плате производственных рабочих. В соответствии с учетной политикой. В этом случае получим полную фактическую производственную себестоимость: при списании на счет "Продажи общехозяйственных расходов" (Дт 90 Кт 26), получим неполную производственную себестоимость.

Общая схема счетов

	Д	Собирательно-распределительный счет	К
	Оборот – собирание (накапливание) затрат, подлежащих распределению	Оборот – распределение затрат на другие синтетические или аналитические счета

Таким образом, по дебету собирательно-распределительного счета группируется определенный вид затрат, а по кредиту отражается списание собранных затрат на другие счета. Обычно в конце месяца счет закрывается и сальдо не имеет. Однако, в тех случаях, когда распределение затрат в конце месяца не производится, собирательно-распределительный счет может иметь дебетовое сальдо, показываемое в активе баланса

Контрольно-распределительные счета обеспечивают контроль за обоснованностью распределения расходов и доходов между отчетными периодами. Их применяют для разграничения и точного определения расходов и доходов каждого отчетного периода в отдельности. При помощи этих счетов расходы и доходы распределяют между смежными периодами (месяцами, годами) и включают в состав тех показателей хозяйственной работы, к которым они относятся. Использование этих счетов позволяет точно определить величину расходов и доходов (бюджет) каждого отдельного отчетного периода независимо от времени фактического расходования средств или поступления доходов. Это один из основных принципов бухгалтерского учета - допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни, т.е. расходы и доходы признаются в учете не по тому отчетному периоду, в котором они возникли, а по тому отчетному периоду, к которому эти расходы и доходы относятся. Учет на контрольно-распределительных счетах ведется только в денежном выражении.

Контрольно-распределительные счета используют прежде всего для учета расходов, произведенных в текущем отчетном периоде за счет плана будущих отчетных периодов. Например, расходы по освоению новых видов продукции, арендная плата, вносимая авансом за предстоящий период, подписка на периодическую печать и т.д. Такие расходы, произведенные за счет сметы будущего времени, должны быть отделены от затрат, относящихся к текущему периоду.

Для учета издержек, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, служит счет "Расходы будущих периодов".

Пример

В сентябре месяце организация произвела подписку на периодические издания на следующий год в сумме 24 000 руб., произведена оплата с расчетного счета.

Д сч. 51 " Расчетные чета" К		Д сч. 97 "Расходы К бедующих периодов"		Д сч. 26 "Общехозяйственные" К расходы
1) 24000		1) 24000	2) 2000			2) 2000
			в январе часть оплаты списана за подписку

Общая схема контрольно-распределительного счета

	Д	Расходы будущих периодов	К
	Начальный остаток - расходы, произведённые в предыдущих периодах, но относящихся к будущим периодам.	Оборот - начисление расходов произведенных в предыдущих периодах, на затраты того периода к которому они относятся
	Оборот - расходы, произведённые в текущем периоде за счёт будущих периодов
	Конечный остаток -дебетовый

По дебету счета "Расходы будущих периодов" учитывают такие расходы, которые оплачены вперед. С наступлением периодов, к которым относятся произведенные ранее расходы, данный счет кредитуют. Сальдо этого счета может быть только дебетовым. Оно отражается в активе баланса и характеризует величину расходов предыдущих периодов, но относящихся к последующим отчетным периодам.

Помимо рассмотренного контрольно-распределительного счета расходов будущих периодов в целях правильного исчисления результатов хозяйственной жизни каждого отчетного в отдельности применяют счета для отражения затрат, относящихся к текущему периоду, но фактически еще не произведенных.

Первоначальную запись на этом счете делают по кредиту на сумму затрат, относящихся к текущему периоду, но платежи, по которым должны быть произведены в предстоящих периодах. Записи по дебету счета осуществляют с наступлением будущих периодов на сумму фактически оплаченных затрат. Такими счетами являются "Резервы предстоящих расходов" (96), "Резервы по сомнительным долгам (63), "Доходы будущих периодов (98) и др.

Пример счета "Резервы предстоящих расходов" по выплате заработной платы работникам организации за время отпуска. В связи с тем, что отпуска работникам на протяжении года предоставляются неравномерно (большинство уходит в отпуск в летнее время), возникает необходимость ежемесячно относить на производственные счета суммы заработной платы

работников за отпускное время в сметно-нормативном порядке, что позволяет равномерно включить эти суммы в себестоимость продукции.

Резервируемые на выплату зарплаты работникам за время отпусков суммы ежемесячно относят на счета производственных затрат с кредита счета "Резерв предстоящих расходов". Фактически выплаченные суммы зарплаты за отпуск, списывают в дебет этого счета.

Использование этого счета позволяет устранить колебания в величине фактических затрат по заработной плате за отпуск, подлежащих включению в себестоимость вырабатываемой продукции, что необходимо для правильной калькуляции. Резервирование сумм предстоящих расходов производят также для выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т.п.

Пример

Зарезервированы суммы предстоящих расходов на выплату зарплаты работникам в сумме 400 000 руб.

Д сч. 20, 25 и др. К		Д сч. 96 "Резерв К предстоящих расходов"		Д сч. 26 "Расходы по оплате труда" К
1) 400000-			1) 400000-
		2) 100000-				2) 100000
		30000- и т.д.				и т.д.

2) начислена сумма отпускных работникам за счет резерва.

Общая схема счета резерва предстоящих расходов

	Д	Расходы будущих периодов	К
	Оборот – расходы, фактически произведенные в текущем периоде, но включенные в счета затрат в плановых суммах	Начальный остаток – предстоящие (еще не произведенные) расходы, включенные на счета затрат предыдущих периодов в плановых суммах
		Оборот – предстоящие расходы, включенные на счета текущего периода в плановых суммах
		Конечный остаток - кредитовый

Таким образом, на этом счете учитывают предстоящие расходы, которые хотя еще и не произведены, но должны быть предусмотрены и отражены в составе затрат организации, если они предусмотрены учетной политикой организации.

Первоначальную запись производят по кредиту счета на плановую сумму таких расходов, которые еще не произведены, но должны быть учтены (зарезервированы) в составе затрат организации. В дебет этого счета записывают фактически оплаченные суммы по ранее резервированным расходам. Сальдо, как правило, должно быть кредитовым, но может быть и дебетовым, если фактически выплаченные суммы превышают величину резервированных сумм расходов.

Аналогичен счет 98 "Доходы будущих периодов", по кредиту которого обобщается информация о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Операционно-калькуляционные. Операционно-калькуляционные счета предназначены для суммирования различных затрат и выявления себестоимости приобретенных материальных ценностей, произведенной продукции, выполненных работ и услуг. Поскольку эти счета служат для составления калькуляций, они получили название калькуляционных. К калькуляционными счетам относятся счета основного производства, вспомогательного производства, брак в производстве, обслуживающие производства и хозяйства. Использование этих счетов в учете имеет важнейшее значение для контроля за снижением себестоимости, соблюдением режима экономии в затратах на калькулируемые объекты.

По дебету калькуляционного счета собирают все затраты на производство (материалы, заработная плата, отчисления от зарплаты, общепроизводственные и другие расходы и суммируют. С кредита счета производят списание затрат, вошедших в фактическую себестоимость заготовленных материалов, произведенной продукции, выполненных работ и услуг.

Сальдо этого счета может быть только дебетовым, показывающим затраты незавершенных процессов по заготовлению материалов, производству продукции, выполнению работ и тому подобных хозяйственных операций.

Общая схема калькуляционного счёта

	Д		К
	Начальный остаток - сумма затрат на калькулируемый объект по незавершенным к началу отчетного периода процессам производства или продажи (приобретению)	Оборот - списание фактической себестоимости калькулируемого объекта по завершенным процессам производства и приобретения (продажи)
	Оборот - увеличение (собирание) затрат
	Конечный остаток - сумма затрат по незавершенным к концу отчетного периода процессам

Таким образом калькуляционный счет может иметь только дебетовое сальдо, означающее затраты по еще не законченным процессам производства или обращения. Дебетовые обороты представляют собой суммирование затрат, включаемых в себестоимость калькулируемого объекта, а кредитовые -списание фактической себестоимости калькулируемого объекта.

Сопоставляющие счета - используют для определения результатов от выполнения отдельных хозяйственных операций, которые приводят к изменению величины собственных средств организации или размеров его прибыли и убытков, Характерной особенностью сопоставляющего счета является соизмерение на нем хозяйственных оборотов в двух оценках: одной - по дебету, а другой - по кредиту. Разность между дебетовыми и кредитовыми оборотами сопоставляющего счета показывает результаты выполнения операций.

Сопоставляющие счета делятся на: операционно-результатные (счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы") и финансово-результатный (счет 99 "Прибыли и убытки").

Операционно-результатные счета. Операционно-результатные счета - предназначены для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, прочих доходах и расходах (операционных и внереализационных) отчетного периода, а также для определения финансового результата по ним. Эти счета по отношению к балансу активно-пассивные. По каждому отчетному периоду закрываются (сальдо не имеют) (за исключением субсчета) и поэтому в балансе не указываются.

Пример

1. Отгружена покупателям готовая продукция по продажным ценам 500 000 руб., признана выручка.

2. Списывается одновременно фактическая себестоимость проданной продукции 300 000 руб.

3. Списываются расходы по продаже 15 000 руб.

4. Поступила выручка от покупателей за проданную продукцию 500 000 руб.

Д сч. 62 и др. К		Д сч. 43 "Готовая продукция" К		Д сч. 44 "Расходы на продажу" К
1) 500000-
	4) 500000		2) 300000			3) 15000

Д сч. 90 "Продажи " К		Д сч. 62 К		Д сч. 51 "Расчетный счет " К
	1) 500000		1) 500000
2) 300000				4)500000
3) 15000					4) 500000

На счете 90 "Продажи" выявлен результат. По дебету счета отражается полная себестоимость проданной продукции, по кредиту - по продажным ценам. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов выявляется результатом (500 000 - 315 000) - прибыль (выручка больше полной себестоимости указанной продукции). Д 90/9 к 99.

При обратном результате: выручка меньше, чем полная себестоимость - получим убытки.

Д 99 к 90/9

Общая схема операционно-результатного счёта

	Д	Операционно-результатный счет	К
	Оборот – продажа продукции по полной себестоимости (фактическая производственная себестоимость плюс расходы по продаже)	Оборот – продажа продукции по отпускным (продажным) ценам
	Сальдо – прибыль от продаж	Сальдо – убыток от продаж

Таким образом, операционно-результатный счет отражает по дебету и кредиту одни и те же операции, но в разных оценках. Посредством сопоставления на счете полной фактической себестоимости и продажной стоимости, выявим прибыль или убыток.

Превышение кредитового оборота (итога) показывает величину прибыли от выполнения учитываемых на этом счете хозяйственных операций. Превышение дебетового итога показывает величину убытка по выполняемым хозяйственным операциям.

Финансово-результатный счет. Финансово-результатный счет - счет 99 "Прибыли и убытки" используют для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. Он является активно-пассивным счетом.

По дебету этого счета показывают убытки, а по кредиту прибыль.

Прибыль, полученная от закрытия счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", доходы от чрезвычайных обстоятельств отражаются по кредиту счета 99. Убытки, полученные от закрытия счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, налог на прибыль отражаются по дебету счета 99.

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывая конечный финансовый результат отчетного периода организации.

Учет операций ведут только в денежном выражении.

	Д	В общем виде финансово-результативный счёт	К
	Оборот:	Оборот:
	1. Списываемые в конце отчетного месяца убытки со счетов "Продажи" и Прочие доходы и расходы" 2. Непосредственно учитываемые убытки, потери и расходы, не включаемые в полную себестоимость продукции от чрезвычайных событий 3. Налог на прибыль	1. Списываемые в конце месяца прибыли со счетов "Продажи" и "Прочие доходы и расходы" 2. Непосредственно учитываемые прибыли и доходы, не включаемые в полную себестоимость продукции от чрезвычайных событий
	Сальдо – чистый убыток	Сальдо – чистая прибыль (чистый доход) организации

Окончательный финансовый результат работы организации выявляется путем нахождения разности между общей суммой всех прибылей и доходов, числящихся по кредиту счета "Прибыли и убытки" и общей суммой всех убытков, потерь и расходов, числящихся по дебету этого счета. Его кредитовое сальдо означает прибыль и отражается в пассиве, а сальдо дебетовое показывает убыток и отражается в пассиве со знаком минус.

Особенностью применения счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки" является то, что записи осуществляются по открываемым к ним субсчетам накопительно в течение отчетного года (ежемесячно счет не закрывается). При этом определяемый финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж, операционных и внереализационных доходов и расходов за отчетный месяц с предназначенного для их определения отдельного субсчета ежемесячно списывается на счет 99 "Прибыли и убытки". При этом в целом по счетам 90 и 91 сальдо на отчетную дату отсутствует. Построение этих счетов позволяет формировать необходимую информацию для составления бухгалтерской отчетности прямым путем без применения накопительных ведомостей.

Забалансовые счета. В бухгалтерском учете применяются еще забалансовые счета. В составе забалансовых счетов предусмотрены счета для:

1. Формирования информации об имуществе организации, не принадлежавшем ей,

например:

а) временно используемом имуществе: арендованные основные средства, материалы, принятые на переработку.

б) неиспользуемые в связи с невыполнением договорных условий - низкое качество ТМЦ, несоответствующее стандартам, учитываемые как товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение.

в) согласно условиям договора, принятое имущество для определенных целей. Это товары, принятые на комиссию, оборудование, принятое для монтажа.

2. Отражения условных прав и обязательств, такие как счета обеспечения обязательств и платежей полученные и обеспечения обязательств и платежей выданных.

3. Контроля за отдельными хозяйственными операциями: бланки строгой отчетности, списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов, основных средств, сданных в аренду.

4. Отражение износа, не включаемого в затраты организации. Это износ основных средств бюджетной сферы, объектов жилищного фонда, внешнего благоустройства и т.д.

Основным требованием, определяющим применение забалансовых счетов является четкое разграничение средств (имущества), исходя из степени прав владения.

Если эти права владения ограничены, то такое имущество учитывается за балансом. Оно учитывается только собственником.

Применение забалансовых счетов исключает повторный счет данного имущества (средств).

Забалансовые счета в отличие от балансовых имеют трехзначный шифр. Все операции, затрагивающие забалансовые счета, отражаются не двойной записью (дебет одного счета и кредит другого), а односторонней записью только в дебет или кредит счета. Например - приняты материалы на ответственное хранение - запись Д 004, выбытие их - К 004.

План счетов бухгалтерского учета.

Назначение плана счетов. План счетов бухгалтерского учета является логическим завершением и практическим применением классификации счетов.

Это один из важнейших нормативных документов, регламентирующих единство методологии бухгалтерского учета наличия и движения хозяйственных средств и источников их формирования в процессе производственно-хозяйственной жизни организации, а также экономическую группировку средств в целях получения обобщенных показателей о движении основных и оборотных средств по отраслям и в целом по стране.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, в основе которого используется классификация счетов по их экономическому содержанию.

Бухгалтерский учет, как и любая информационная система отличается определенной инерцией. Нельзя часто уточнять и перестраивать планы счетов. Их необходимо создавать с некоторой перспективой так, чтобы получать необходимую, в том числе и вновь возникающую информацию без изменения плана счетов. План счетов должен обеспечивать определенную степень свободы.

Информация, накапливаемая на счетах должна удовлетворять как руководство организации в целях управления и принятия соответствующих решений, так и внешних показателей.

Объем полученной информации зависит от количества и содержания синтетических счетов, организации аналитического учета, соотношения синтетических счетов и субсчетов, использование дебетовой и кредитовой сторон счета, правильного применения корреспонденции счетов. Для решения проблемы оптимального количества счетов необходимо исходить из теоретических основ их ведения и практических потребностей планирования, учета и анализа, экономического стимулирования производства и управления.

План счетов не может быть объемлющим, но непрерывные динамические изменения в экономике необходимо принимать во внимание. Так. в планах счетов 30 - 40 - х годов было большое количество счетов, особенно группы контрольно-плановых и оперативно-контрольных счетов. Однако с целью упрощения учета большинство счетов было сокращено. Реформирование Планов счетов продолжалось несколько раз.

Упрочение рыночных отношений в народном хозяйстве, развитие методики бухгалтерского учета, активная работа по гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой вызвало пересмотр Плана счетов, действовавшего с 1 января 1992 г.

Действовавший план счетов не полностью обеспечивал обособленный учет затрат на котором базируется управленческий учет. Разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий определило необходимость изменения действующего плана счетов, введение новых, таких как счетов по центрам ответственности, местам возникновения затрат в целях режима экономии и борьбы с непроизводительными расходами и потерями.

Принципы построения нового плана счетов. В основу построения плана счетов 2001 г. были положены следующие подходы:

- независимость содержания финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете, от структуры плана счетов;

- относительная независимость процесса систематизации и накапливания информации о фактах хозяйственной жизни от процесса формирования данных для целей налогообложения;

- относительная независимость учетного процесса от какого-либо определенного вида бухгалтерской отчетности (официальной, по международным стандартам финансовой отчетности и т.д.);

- обеспечение возможности хозяйствующим субъектам свободно конструировать рабочие планы счетов, соблюдая общие методические принципы бухгалтерского учета;

- практическое удобство работы с планом счетов; преемственность в построении плана счетов.

Принципы построения современного плана счетов (2001 г.) приведены в таблица 6

Таблицв6 Принципы формирования плана счетов

Параметр, характеризующий план счетов	Подход, принятый для построения плана счетов
1. Универсальность применения в народном хозяйстве	Единый для всех отраслей и видов деятельности, форм собственности организационно-правовых форм (кроме кредитных организаций и организаций, состоящих на государственном бюджете)
2. Возможность и механизм регулирования состава синтетических счетов в рамках избранной организацией учетной политики	а) Унифицированные счета – счета финансовой бухгалтерии. Являются обязательными и применяются всеми организациями без изменений. При необходимости организация может по согласованию с Минфином России вводить дополнительные счета б) Индивидуальные счета – счета управленческой (производственной) бухгалтерии. Являются типовыми. Организация исходя из специфики деятельности самостоятельно выбирает те, которые необходимы для осуществления внутреннего управления и контроля.
3. Регулирование состава и содержания аналитических счетов	а) Субсчета – рекомендованная номенклатура. Выбор осуществляет организация самостоятельно исходя из потребностей управления, контроля и анализа. б) Аналитические счета – возможные критерии выделения счетов. Разработка системы аналитических счетов осуществляется организацией.
4. Структура плана счетов	Иерархическая – синтетический счет – субсчета – аналитические счета
5. Признаки выбора счетов для включения в план счетов	а) Счета выделенные исходя из функционального назначения и натурально-вещественной формы элементов кругооборота средств. б) Счета для группировки только свершившихся фактов хозяйственной жизни
6. Критерий разграничения счетов синтетического и аналитического учета	а) Единица текущего учета в синтетическом разрезе – такая ступень классификации, которая определяет экономически однородные элементы кругооборота средств, имеющие одинаковое функциональное назначение. Синтетические счета представляют верхний предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни. Дальнейшее обобщение несущественно для целей текущего учета и относится к балансовому обобщению б) Единица текущего учета в аналитическом разрезе – такая ступень классификации, которая определяет одинаковую натурально-вещественную форму объектов, включая их качественные характеристики. Аналитические счета представляют низший предел обобщения информации о фактах хозяйственной жизни, выход за который означает переход из бухгалтерского в оперативно-технический учет.
7. Основные формальные критерии построения плана счетов	а) Единство критериев выделения счетов б) Однородность и разграниченность счетов в) Равнообъемность счетов одного уровня г) Наличие резервных позиций каждого уровня
8. Параметр, характеризующий план счетов	Подход, принятый для построения плана счетов
9. Факторы, определяющие количество синтетических счетов	а) Содержание реального процесса хозяйственной деятельности б) б) Удобство пользования планом счетов
10. Длина кодового обозначения синтетических счетов	Два знака

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете, является одной из предпосылок правильной организации бухгалтерского учета, обеспечивающей правдивость и объективность его показателей.

Каждая отдельная организация обязана строго руководствоваться установленным планом счетов и не может произвольно вводить новые счета, изменять их наименование и содержание. Специфические особенности некоторых организаций вызывают необходимость введения отдельных синтетических счетов, которые должны согласовываться с Минфином РФ. Соблюдение методологических подходов к применению единого плана счетов создает правовую основу четкой регламентации в организации руководством бухгалтерского учета, а также упрощается его ведение за счет типизации отражения в учете однородных хозяйственных операций, становится возможным автоматизация бухгалтерского учета, сводятся к минимуму ошибки в корреспонденции счетов, так как в плане счетов дана типовая схема корреспонденции счета с другими синтетическими счетами.

Строение и содержание плана счетов. В плане счетов приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). Счета первого и второго порядка, включаемые в план счетов, являются счетами синтетическими различной степени детализации. Например, счет "Материалы" имеет 9 субсчетов, счет "Расчеты по налогам и сборам" по видам налогов и сборов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Аналитические счета в план счетов не вводятся ввиду их многочисленности, а также вследствие того, что конкретные наименования многих аналитических счетов не могут быть предусмотрены. Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией, исходя из Инструкции к Плану счетов, Положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета.

При ведении текущего бухгалтерского учета для сокращения технической учетной работы вместо словесного наименования счетов пользуются их условными цифровыми обозначениями так называемыми шифрами (двузначными). Замена громоздкого наименования счета, состоящего из нескольких слов, кратким и компактным цифровым обозначением дает существенную экономию в учетной работе и бумаги, поскольку счета необходимо учитывать во многих регистрах и документах.

Счета бухгалтерского учета в Плане счетов сгруппированы (объединены) в восемь разделов, включающих 60 синтетических балансовых счетов и 11 забалансовых. Группировка счетов и последовательность их расположения в Плане счетов основаны на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни, обобщаемых синтетическими позициями и принципиально исходят из схемы кругооборота средств хозяйствующего субъекта, а также назначения, структуры и взаимосвязи между счетами.

Разделы Плана счетов. Раздел I Внеоборотные активы:

В этот раздел включены:

а) счета активов: "Основные средства", "Доходные вложения в материальные активы", "Нематериальные активы", "Оборудование к установке";

б) счета процессов: "Вложения во внеоборотные активы";

в) регулирующие счета: "Амортизация основных средств", "Амортизация нематериальных активов".

Раздел II Производственные запасы

В нем предусмотрены:

а) счета активов: "Материалы", "Животные на выращивании и откорме";

б) счета процессов: "Заготовление и приобретение материальных ценностей";

в) регулирующие счета: "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Раздел III Затраты на производство.

В нем помещены сначала счета учета процесса основного производства, т.е. производства, продукция которого является предметом деятельности организации, затем расположены счета учета вспомогательных производств и счета для накапливания и распределения затрат по обслуживанию производства и управлению.

Особенностью данного раздела является появление возможности применения двух вариантов формирования информации о расходах по обычным видам деятельности: первый вариант с применением счетов 20 - 29; второй вариант с применением счетов 20 - 39, где счета 30 - 39 предназначены для учета расходов в разрезе элементов.

Связь между финансовой и производственной (управленческой) бухгалтерией осуществляется с помощью так называемых отражающих счетов, или, иначе, счетов -экранов.

Если организация принимает вариант с двумя системами учета, то для учета затрат должны быть открыты счета, являющиеся отражающими, помеченные звездочкой. (Таблица 7).

Таблица____

Счета затрат финансового и управленческого учета

Номер	Счета финансового учета	Номер	Счета управленческого учета
			Материалы
			Основное производство
			Вспомогательное производство
			Общепроизводственные расходы
			Общехозяйственные расходы
			Результаты производственной деятельности
	Материальные затраты	30*	Материальные затраты
	Затраты на оплату труда	31*	Затраты на оплату труда
	Отчисления на социальные нужды	32*	Отчисления на социальные нужды
	Амортизация	33*	Амортизация
	Прочие затраты	34*	Прочие затраты

Раздел IV Готовая продукция и товары. Включает счета, связанные с учетом готовой продукции, товаров и их продажей счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу" и др.

Раздел V Денежные средства: счет 50 "Касса", счет 51 "Расчетные счета", счет 52 "Валютные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 59 "Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги".

Раздел VI Расчеты. В этом разделе счета помещены в следующей последовательности:

- счета внешних контрагентов (поставщики, подрядчики, покупатели, заказчики, заимодавцы);

- счета расчетов с государством - бюджеты, фонды социального страхования и обеспечения;

- счета расчетов с персоналом - по оплате труда, подотчетным суммам, прочим операциям и собственниками (акционерами, учредителями, участниками, уполномоченными государственными и муниципальными органами);

- счета внутрихозяйственных (внутрибалансовых) расчетов.

Внутри этих разделов соблюдена определенная последовательность в расположении счетов. В частности, регулирующие счета помещены после основных счетов: счет 01 "Основные средства" и счет 02 "Амортизация основных средств", счет 04 "Нематериальные активы" и счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 10 "Материалы" и счет 14 "Резервы под снижение материальных ценностей", счет 58 "Финансовые вложения" и счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Раздел VII Капитал. Счета данного раздела полностью предназначены для учета капитала организации и больше соответствуют определению капитала, приведенному в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, как совокупности вложений собственников и прибыли, накопленной за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

Раздел VIII Финансовые результаты. Счета данного раздела предназначены для систематизации информации о доходах и расходах организации, а также конечном финансовом результате ее деятельности.

Данный раздел формирует также счета, влияющие на величину будущих доходов и расходов: сч. 97 "Расходы будущих периодов", сч. 98 "Доходы будущих периодов", счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", сч. 96 "Резервы предстоящих расходов".

План счетов дополняется Инструкцией по его применению для обеспечения правильного единообразного понимания установленного перечня счетов. Инструкция включает краткие характеристики экономического содержания и структуры всех предусмотренных Планом счетов и общую схему их корреспонденции. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией к Плану счетов.