Проблемні аспекти аудиту консолідованої звітності

Метою ведення фінансового обліку є узагальнення даних бухгалтерського обліку для складання фінансової звітності. Очевидно, що достовірність останньої залежатиме від правильної організації облікового процесу і точного відображення активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів, витрат і фінансових результатів суб’єктів господарювання.

Сьогодні прослідковується ситуація, коли інформація, яка відображається у бухгалтерському обліку, не відповідає даним фінансової звітності, що пояснюється намаганням управлінського персоналу прикрасити показники діяльності підприємства з метою підвищення його інвестиційної привабливості та кредитоспроможності для цілої низки користувачів.

Такі дії відбуваються внаслідок того, що користувачів фінансової звітності цікавить інформація щодо фінансово-майнового стану суб’єкта господарювання, перспектив його розвитку, прибутковості та можливості одержання прибутків у майбутньому з метою прийняття ними тактичних та стратегічних управлінських рішень.

Отже, керівництво, намагаючись найповніше задовольнити інформаційні потреби користувачів фінансової звітності, прагне до підвищення розміру власного капіталу та скорочення своїх довгострокових та поточних зобов’язань. Це спонукало до так званої „фальсифікації” фінансової звітності і передусім балансу – як основної інформаційної бази про майнове і фінансове становище на визначену дату.

У вітчизняній літературі процес аудиту фінансової звітності в організаційному плані поділяється на такі етапи: планування; вивчення; оцінювання; встановлення достовірності; звітування [33, 246]. Процес аудиту фінансової звітності зображений на рис. 1.4.

Рис. 1.4. Процес аудиту фінансової звітності

Основними формами фінансової звітності є баланс і звіт про фінансові результати, а інші форми по суті є аналітичними розшифровками або доповненнями до перших двох. Разом з тим основне змістове навантаження із складу звітних форм для характеристики майнового та фінансового стану підприємства несе бухгалтерський баланс, оскільки будь-яка форма фінансової звітності може бути зведена до бухгалтерського балансу.

Етап встановлення достовірності фінансової звітності ґрунтується на підтвердженні попередньо здійсненої оцінки про достовірність відображення у системі рахунків бухгалтерського обліку та звітності інформації про активи, зобов’язання, власний капітал, а також про доходи, витрати і фінансові результати господарюючого суб’єкта.

Під час висловлення думки про достовірність фінансової звітності аудитор повинен бути достатньо впевненим, що вона не містить істотних викривлень і помилок. Разом з тим аудитору не варто забувати про те, що у зв’язку із застосуванням аудиторської вибірки з’являється вагомий ризик того, що навіть істотні помилки він може не виявити.

До випадків, які можуть підвищити ступінь шахрайства та фальсифікації облікових і звітних даних, можна зарахувати такі: наявність нетипових господарських операцій для підприємства, що перевіряється (особливо, якщо вони виникають по закінченні звітного періоду); застосування „складних” операцій чи методів бухгалтерського обліку; наявність операцій із пов’язаними сторонами; неадекватні облікові записи; закупівля чи продаж товарно-матеріальних цінностей за цінами, які істотно відрізняються від ринкових. Завершальним етапом процесу аудиту фінансової звітності є етап звітування, на якому аудитор формує думку з таких питань:

– чи відповідає система бухгалтерського обліку підприємства вимогам чинного законодавства;

– чи відповідають показники бухгалтерського обліку та фінансової звітності принципам облікової політики суб’єкта господарювання;

– чи ефективна система внутрішнього контролю клієнта;

– чи достовірно відображається в обліку та у фінансовій звітності інформація про активи, зобов’язання, власний капітал доходи, витрати і фінансові результати клієнта.

Результати аудиту фінансової звітності можуть бути оформлені у вигляді загального аудиторського висновку про достовірність фінансової звітності (у межах загального аудиту). За результати аудиту звітності може бути виданий:

– безумовно-позитивний аудиторський висновок (за модифікованою формою, тобто з додатковим розділом про результати аналізу фінансового стану);

– умовно-позитивний аудиторський висновок з двома додатковими розділами (перший — обґрунтування умовно-позитивної думки, другий — про результати аналізу фінансового стану);

– негативний аудиторський висновок з двома додатковими розділами (перший — обґрунтування негативної думки, другий — про результати аналізу фінансового стану);

– відмова від надання аудиторського висновку (у разі фундаментальної невпевненості аудитора).

Замовникам аудиту варто враховувати, що аудиторський висновок дозволяє встановити достовірність стану бухгалтерського обліку і звітності, разом з тим він не може бути гарантією майбутньої життєдіяльності суб’єкта господарювання.

Незважаючи на те, що аудитор відповідає за складання фінансової звітності та висловлює свою думку про неї, відповідальність за підготовку і надання фінансової звітності несе керівництво підприємства-клієнта. Аудит фінансової звітності не звільняє керівництво підприємства від відповідальності за недостовірне відображення даних у ній.

На сучасному етапі розвитку економіки та складності нормативно-правової бази зростає ризик прийняття помилкових рішень на підставі фінансової звітності різними її користувачами. Підтвердження достовірності фінансової звітності аудитором має надзвичайне значення для прийняття будь-якими користувачами обґрунтованих ефективних управлінських рішень, які повинні прийматися на підставі достовірно наданої обліково-аналітичної інформації.

Фінансова звітність юридичної особи ПАТ «Укртрансгаз» складається на підставі фінансової звітності апарату Компанії та філій, що входять до її складу.

В свою чергу фінансова звітність складається на підставі фінансової звітності структурних підрозділів, що входять до складу такої філії. Така фінансова звітність відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи та її філій як єдиної економічної одиниці.

Фінансова звітність підписується керівником та головним бухгалтером підприємства; складається та подається в строки, передбачені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та відповідними наказами ПАТ «Укртрансгаз».

Послідовнівність аудитора на даному підприємстві буде проходити в етапи, протягом яких буде вивчатись фінансова звітність, це схематично відобразимо на рисунку 10.1

Етапи перевірки фінансової звітності на підприємстві

І Етап	Перевірка фінансової звітності за формою: - повнота заповнення реквізитів і граф; - правильність показників на початку звітнього періоду; - дотримання строків і термінів подання фінансової звітності;
ІІ Етап	Перевірка правильності складання форм звітностей: - арифметична перевірка кожної тз форм; - вивчення правильності ведення обліку; - перевірка відповідності показників звітності даним бухгалтерського обліку;
ІІІ Етап	Перевірка узгодженості показників форм фінансової звітності

Рис.10.1 Етапи вивчення фінансової звітності на ВУПЗГ

Аудитору необхідно проаналізувати наступні фактори ризику на підприємстві на рівні фінансової звітності, які зообразимо в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1

Фактори ризику на «Богородчанському ВУПЗГ»

Фактори	Об’єктивна думка аудитора
	↓	↑
Досвід управлінського персоналу	↓
Чесність персоналу	↓
Характер бізнесу підприємства		↑
Чинники, які впливають на галузь в якому знаходиться підприємство		↑

Характер ризику на підприємстві наближається до середнього. Це насамперед пов’язане з тим, що підприємство являється філією відокремленого підрозділу, а таких підрозділів є дуже багато, утворюючи цілу систему управління ПАТ «Укртрансгаз».

Тому є досить багато чинників, які впливають на підприємство, зокрема веденням обліку, наданням послуг щодо зберігання і транспортування газу, також відносин з кредиторами, і взагалі попитом на ринку, досить значне конкурентне середовище.

На першому етапі перевірки необхідно зробити опитування працівників бухгалтерії щодо особливостей їх господарсько- фінансової діяльності і скласти тести внутрішнього контролю. Отримані тести відобразимо в робочому документі аудитора № 1 (Таблиця 2.2)

Таблиця 2.2

Оцінка ризиків фінансово-господарської діяльності та фінансової звітності

«Богородчанського ВУПЗГ»

№ п/п	Зміст питання	Варіант відповіді	Оцінка ризику (висока, середня, низька або шкала від 0 до 1)
Так	Ні	Інформація відсутня
	Чи автоматизований облік на підприємстві	+			середня
	Чи є наказ про облікову політику на підприємстві	+			низька
	Чи здійснюється перевірка документації ревізійної комісії на підприємстві	+			низька
	Чи використовуються типові форми первинних документів	+			низька
	Чи проводиться на підприємстві внутрішній аудит		+		висока
	Чи відбувались зміни в організаційній структурі підприємства	+			середня
	Чи працює на підприємстві молодий колектив	+			середня
	Чи були у підприємства штрафи чи правопорушення протягом попередніх років		+		низька
	Чи є підприємство платником ПДВ		+		низька
	Чи проводиться на підприємстві перекваліфікація працівників		+		низька

Рівень ризику на підприємстві ВУПЗГ- нищий середнього, оскільки на підприємстві в більшості працює молодий колектив, який не має великого досвіду в роботі, також виявлено той факт, що на підприємстві не здійснюється перекваліфікація працівників.

Високий рівень ризику є в тому, що на підприємстві не створена служба внутрішнього аудиту, а також відбулись певні зміни у організаційній структурі підприємстві.

Щодо нашого досліджуваного підприємства то не створена служба внутрішнього контролю, а це є досить негативно, оскільки значно підвищує ризик викривлень у фінансовій звітності і в загальному в діяльності підприємства. Тому аудитору необхідно створити систему внутрішнього контролю. Необхідно здійснити бухгалтерський контроль за процесом їхньої діяльності, внутрішній аудит, а також контроль за процесом виробництва.

Саме робота внутрішнього аудиту, дасть змогу віднайти недоліки, якщо такі є, в процесі діяльності бухгалтерії і управління в цілому, а також вжити заходи, які допоможуть уникнути ці проблеми у майбутньому.

Відділ внутрішнього аудиту сприятиме виявленню та профілактиці помилок і шахрайства. Внутрішній аудит контролює витрачання матеріальних, трудових, фінансових ресурсів, дотримання законності господарських операцій, виявлення допущених зловживань чи порушень.

Створення ефективної служби на ВУПЗГ дозволить нам забезпечити стрімкий розвиток підприємства на ринку, мінімізувати ризики в управлінні підприємства, виявити слабкі місця у процесі виробництва, а також дозволить інформування про зміни в зовнішньому середовищі підприємства.

Внутрішній аудит з метою досягнення максимальних результатів, повинен здійснюватись у певній послідовності (рис.2.2)

Етапи внутрішнього аудиту

Планування перевірок, включаючи зустрічні на інших підприємствах

↓

Накопичення фактів та інформації про діяльність підрозділів

↓

Вивчення фактичного стану діяльності підрозділів

↓

Оцінка адекватності системи управління та контролю

↓

Підготовка підсумкових висновків та рекомендацій (підготовка звіту)

Рис.2.2. Загальна схема (модель) процесу внутрішнього аудиту

В основі облікової політики лежить сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Тому вивчення діючих та дослідження нових підходів до формування і дотримання облікової політики відіграє значну роль в покращенні організації бухгалтерського обліку.Вона базується на принципах бухгалтерського обліку відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". На початку аудиторської перевірки установчих документів і облікової політики необхідно скласти тести внутрішнього контролю, які відобразимо у таблиці 4.1

Таблиця 4.1

Тести внутрішнього контролю установчих документів на «Богородчанському ВУПЗГ»

Зміст питання	Варіант відповіді	Оцінка системи внутрішнього контролю (висока, середня, низька)	Примітки
Так	Ні	Інформація відсутня
Чи є свідотство про реєстрацію платника ПДВ?	+			↓	Свідоцтво №200103139
Чи є положення про створення філії?	+			↓
Чи є окремий відкритий рахунок в банку?	+			↓
Чи є наказ про призначення головного бухгалтера філії відокремленого підрозділа?	+			↓
Чи є на підприємстві установчий договір		+		↑
Чи є розроблений на підприємстві свій план рахунків	+			→
Чи оформлений і затверджений наказ про облікову політику?	+			↓	Наказ № 57
Чи затверджений графік документообігу на підприємстві?	+			↓	Дод.1
Чи автоматизований облік на підприємстві?	+			→

Тести внутрішнього контролю показали, що рівень ризику по установчих документах і облікової політики є низький. Проте негативним моментом є те, що на підприємстві відсутній установчий договір. Але взагальному у нас позитивний висновок по тестам. Це в свою чергу дасть аудитору застосувати мінімальну кількість процедур до перевірки установчих документів та облікової політики.

Нормативні документи, що регулюють аудит фінансової звітності, на досліджуваному підприємстві такі:

1. Закон України «Про аудиторську діяльність»;

2. Закон України «»Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»;

3. Міжнародні стандарти аудиту;

4. Кодекс етики міжнародної федерації бухгалтерів;

5. НП(с)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»;

6. П(с)БО 6, 19, 20, 25, 29.

Посилаючись на нормативну базу, аудитор всю необхідну інормацію бере з первинних документів, облікових регістрів, фінансової звітності.

Необхідно визначити основні завдання аудитора при проведенн аудиторської перевірки на «Богородчанському ВУПЗГ»:

- оцінити стан облікового процесу та внутрішнього контролю на підприємстві;

- дослідити стан збереження активів та стан зобов’язань;

- оцінити достовірність показників фінансової звітності і перевірити їх тотожність із Головною книгою;

- перевірити взаємоузгодженість показників всіх форм звітності;

- перевірити консолідовану звітність;

Основним засобом комунікації аудитора та користувачів фінансової звітності є Звіт незалежного аудитора.

Вимоги щодо форми та змісту аудиторського звіту, що надається за результатами аудиту фінансової звітності викладені у Міжнародному стандарті аудиту 700 «Формулювання думки та надання Звіту щодо фінансовоїзвітності» (МСА 700).

Аудитору необхідно вибрати і застосувати методи прийому аудиту фінансової звітності:

- документальна перевірка;

- підтведження;

- спостереження;

- опитування;

- анкетування;

- аналітичні процедури;

Мету та аналітичні процедури відповідно до форм звітності на досліджуваному підприємстві «Богородчанському виробничому управлінні підземного зберігання газу» наведемо в таблиці 10.2

Таблиця 10.2

Фінансова звітність	Мета аудиту фінансової звітності	Процедури аудиту фінансової звітності	Можливі помилки
Баланс	Висловлення неупередженої думки про фінансовий стан підприємства	1)перевірка правильності визнання та оцінки активів, зобов’язань; 2) перевірка правильності нарахування амортизації.	1) порушення правил розрахунків готівкою; 2) наявність фіктивних документів; 3)проведення хибних бухгалтерських записів; 4)заниження (завищення) оцінки активів, зобов’язань; 5)наявність прихованих нестач, крадіжок активів;
Звіт про фінансові результати	висловлення думки щодо достовірності інформації про доходи, витрати	1) визнання доходів і витрат звітного періоду; 2) перевірка правильності класифікації та оцінки доходів, витрат і фінансових результатів.	1)необґрунтоване заниження (завищення) доходів чи витрат; 2) некоректна кореспонденція рахунків з обліку доходів і витрат; 3) недостовірне визначення фінансових результатів і невірне складання звіту
Звіт про рух грошових коштів	перевірка інформації про зміни, що відбулися в грошових коштах підприємства за звітний період	1) оцінка правильності і доцільності класифікації грошових потоків в розрізі діяльності підприємства	1) неправильне відображення інформації в звіті, внаслідок недостовірності даних; 2) помилки, що виникають при арифметичних підрахунках

Слід зазначити, що досліджене підприємство – філія, тому у нього незавершений баланс.

Починати перевірку необхідно з створенням робочого документа аудитора, де здійсними перевірку правильності перенесення даних з головної книги до фінансової звітності, оскільки облікові регісти у нас тільки за квітень і деякі за березень 2013 року.

Попередньо було здійснено перевірку перенесення їх до головної книги і було встановлено правильність всіх перенесень, тому в Таблиці 10.1 перевіримо наступне.

Таблиця 10.1

Робочий документ аудитора – перевірка правильності перенесення даних з облікових регістрів до Головної книги (оборотно-сальдової відомості), фінансової звітності

№ п/п	Об’єкт аудиту (дані синтетичного та аналітичного обліку, стаття)	Головна книга за 2012 рік	Фінансова звітність
	Основні засоби, стаття 031
	Виробничі запаси, стаття 100
	Дебіторська заборгованість за товари, роботи послуги, стаття
	Інший додатковий капітал, стаття 330
	Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги
	Поточні зобовязання із внутрішніх розрахунків, стаття 600
	Забезпечення наступних витрат і платежів, стаття 400

За даними таблиці, бачимо, що на «Богородчанському ВУПЗГ» Перенесення з головної книги до фінансової звітності відбулось правильно, окрім виробничих запасів статті 100, на 78 грн. записали менше ніж мало б бути.

Це могло б бути у звязку з зменшенням залишків на складі. Або при арифметичних розрахунках.

В наступній таблиці 10.2 перевіримо узгодженість показників форм фінансової звітності на досліджуваному підприємстві «Богородчанському ВУПЗГ». Та проаналізуємо чи правильно переносяться показники у різні форми звітності.

Таблиця 10.2

Робочий документ аудитора – перевірка узгодженості показників форм фінансової звітності

Показник	Баланс (форма 1)	Звіт про фінансові результати (форма 2)	Звіт про рух грошових коштів (форма 3)	Звіт про власний капітал (форма 4)	Примітки до річної фінансової звітності (форма 5)
Основні засоби: - первісна вартість; - знос; - залишкова вартість	-376520 - 189799 - 186721				- 376520 - 189799 - 186721
Запаси: - виробничі запаси;	- 14099				- 14177
Грошові кошти та їх еквіваленти: - в національній валюті	- 6		- 6		- 6
…Власний капітал: - інший додатковий капітал	- 49701			- 49701
…Забезпечення наступних виплат платежів:	- 3893				-3933
Інша поточна дебіторська заборгованість

З таблиці видно, що не всі показники сходяться з формами фінансової звітності, що свідчить про факт порушень. Так, наприклад, забезпечення наступних вплат платежів в балансі записана сума 3893 тис.грн, а в примітках до річної фінансової звітності зазначена сума 3933 грн, що на 40 тис.грн. більша ніж в балансі.

Також не правильно зазначена сума запасів, на суму 78 ти.грн. Сума іншої поточної дебіторської заборгованості також записана неправильно. У Формі № 1 записана сума 26 тис.грн, а у примітках, рядка 950 записана сума 46 тис.грн., що на 20 тис.грн. більша аніж в Балансі.

Ці порушення могли виникнути при арифметичних помилках, оскільки суми не дуже великі, і актив сходиться з пасивом Балансу, тож бухгалтер можливо скоригував дані показники. Проте могли неправильно відобразити інформацію в звіті, внаслідок недостовірності даних балансу, та даних бухгалтерського обліку. Оскільки з головної книги запаси не правильно перенеслись в фінансову звітність, тому і не сходиться сума, а щодо забезперечень наступних виплат платежами, то тут проблема у заповненнях самих звітностях, тому що з головної книги відбулось правильне перенесення грошових коштів до фінансової звітності.

Провівши формальну перевірку форми №2 "Звіт про фінансові результати", можна зазначити, що форма звіту заповнена правильно, але бачимо, що у нас збиток на суму 165006258 тис.грн. Провівши перевірку за змістом можна зробити висновок, що всі дані, зазначені в формі №2 відповідають вимогам чинного законодавства. Після проведення арифметичної перевірки не було виявлено ніяких відхилень. Отже, форма №2 "Звіт про фінансові результати" заповнена правильно і без помилок.

Отже, на досліджуваному підприємстві є певні недоліки щодо заповнення фінансової звітності, не всі показники збігаються між формами, що являється порушенням. Тож необхідно внести корективи щодо правильності її заповнення, підвищення кваліфікації бухгалтера, який заповнює звітність, а також внести штрафні санкції за порушення і факти неправильності відображення в фінансовій звітності показників, які впливають на фінансовий стан підприємства. В ході аудиторської перевірки, бачимо що Форма № 2 заповнена правильно, проте, у нас збиток, що є досить негативним, на це могло вплинути безпосередньо автоматизоване забезпечення, яке виводить сторно рахунків не відповідно до Інструкції № 291. Тож необхідно підвищити кваліфікацію працівників, які працюють безпосередньо з цією програмою.

Проблемними аспектами аудиту консолідованої звітності є також виявлені в ході перевірки помилки в самих проведеннях, що значно впливають на викривлення показників фінансової звітності. Основні порушення в проведеннях, які негативно відображають фінансовий стан підприємства зазначимо в табл.3.1

Табл.3.1

№ п/п	Зміст господарської операції	За даними бухгалтерії	За даними аудиторської перевірки	Примітки
Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
	Ліквідовано машини та обладнання на підприємстві та передача їх вищестоячому управлінні			143264,00			143264,00	Порушення Інструкції № 291
	Переведення іншого необоротного активу в малоцінний швидкозношуваний предмет			2808,00			2808,00	Порушення Інструкції № 291
	Вибуття запасів, внаслідок не відповідності їх критеріям активу			49711,89			(49711,89)	Порушення Інструкції № 291
	Відображено собівартість реалізованих послуг основного виробництва			164159376,28			(164159376,28)	Порушення Інструкції № 291
	Списано собівартість реалізованих запасів			29776,13			(29776,13)	Порушення Інструкції № 291
	Відображено списання дебіторської заборгованості за рахунок інших операційних витрат			2946,75			2946,75	Порушення інструкції № 291
	Відображено дохід від нарахованих банком відсотків			10248,11			10248,11	Порушення Інструкції № 291
	Відображено сформовану філіями собівартість в апараті			164159376,28			164159376,28	Порушення Інструкції №291
	Відображено передачу філіями витрат в головне управління ПАТ «Укртрансгаз»			2266439,90			2266439,90	Порушення Інструкції №291

Ці основні порушення, які відбулися на підприємстві значно впливають на викривлення показників у фінансовій звітності. Так кореспонденція № 1 спричинила викривлення показників у фінансовій звітності в частині видів витрат та їх відображенні в звіті про фінансові результати на суму 143264,00 грн «Інші витрати», а в балансі в ІІ розділі активу в 120 рядку за умови не завершення ступеня виконання робіт по газозберіганню. кореспонденція № 11, взагалі не може використовуватись згідно Інструкції. Вона може спричинити викривлення фінансових показників у звіті про фінансові результаті у статті 160 «Інші витрати».

Провівши перевірку відображення правильності кореспонденцій з обліку витрат діяльності, бачимо, дуже багато порушень з боку підприємства, що свідчить про високий ризик викривлення показників в фінансовій звітності. По словам бухгалтера програма автоматично сформувала кореспонденції, а саме в кореспонденціях під № 2, 3, 4 малось на увазі сторно 20 рахунку, тому програма сформувала неправильні проведення.

Також підприємство неправильно списує дебіторську заборгованість використовуючи 977 рахунок, що є порушенням Інструкції № 291. Тому дана кореспонденція спричинила викривлення показника витрат рядка 094 форми № 2 «Звіт про фінансовий результат» на суму 2946,75 грн. А також спричинила викривлення показника рядка 100 форми № 1 «Баланс».

Відбулось зменшення активу Балансу ІІ розділу рядка 161 на суму 2946,75 тис. грн. На підприємстві використовують не той рахунок витрат, на який списують безнадійну дебіторську заборгованість, що призводить до викривлення показників фінансової звітності.

Бачимо, що підприємство не правильно використовує рахунки 9 класу, відображення їх по кредиту являється порушенням інструкції № 291.

Це призводить до викривлень в фінансовій звітності, зокрема в Балансі в ІV розділі пасиву, рядка 600 на суму 166425816,18 тис.грн. Це дуже велика сума, проте для підприємства ці кореспонденції типові, оскільки це філія і в обліковій політиці дозволяється використовувати 9 клас по кредиту з обліком внутрішних розрахунків. Так згідно інструкції 74 рахунок по дебету не кореспондує з 68 рахунком, тому це є порушенням, проте в обліковій політиці використовують таку кореспонденцію, яка означає, що передається сума доходів до апарату з ПДВ.

Провівши перевірку, можна зробити висновок, що на підприємстві з поточними зобов’язаннями є деякі проблеми, тому необхідно покращити ведення обліку відповідно до чинного законодавства. Як вже відомо на підприємстві використовують автоматизовану форму ведення обліку, за використанням програмного забезпечення «SAP», який автоматично формує проведення, тому багато проведень відображається як сторно рахунків, при порушенні інструкції № 291. Тому необхідно підвищити кваліфікаційний рівень працівників, які використовують цю програму.

Недоліком, можливо є і те, що зобов’язання, а саме розрахунки по оплаті праці і з бюджетом, із страхуванням використовують ще стару програму «Дебет Плюс», що можливо і негативно впливає на загальний фінансовий стан. Тому необхідно повністю переходити на нове програмне забезпечення.

Основними методами та прийомами збирання аудиторських доказів для

перевірки доходів і фінансових результатів будуть такі:

1. Арифметична перевірка підрахунків точності визначення доходів і фінансових результатів.

3. Перевірка дотримання основних облікових принципів та правил обліку доходів і фінансових результатів, що дають змогу встановити справжній стан їх обліку.

4. Запити та підтвердження для отримання у письмовому вигляді інформації від покупців, постачальників, банків, юристів із питань, які стосуються визнання доходів і фінансових результатів.

5. Документальна перевірка для підтвердження облікових записів первинними документами, встановлення їх реальності та правильності оформлення.

6. Сканування, що передбачає виокремлення з усієї сукупності записів,

документів, які підтверджують облік доходів і фінансових результатів, тих, які мають нетиповий характер операцій, нетипову кореспонденцію рахунків, незвично великі (малі) суми тощо.

Тому аудитор згідно МСА 500 «Аудиторські докази» використав такі процедури по суті:

1. Перевірка документів і записів (журнал 6, акти приймання-передавання виконаних робіт та наданих послуг, вимоги-накладні, рахунки фактури, товарно-транспортні накладні, виписки банку);

2. Повторне обчислення;

3. Запит;

4. Аналітичні процедури, які являють собою аналіз та оцінювання отриманої інформації щодо обліку доходів і фінансових результатів, вивчення найважливіших фінансових та економічних показників, які їх характеризують.

Аналітичні процедури є досить ефективними, оскільки дають змогу значно скоротити обсяг аудиту, виявити певні невідповідності, уточнити оцінку аудиторського ризику.

Такими процедурами було: зіставлення залишків за рахунками обліку доходів і фінансових результатів за різні періоди; виявлення необґрунтованого включення до собівартості окремих видів витрат, оцінювання співвідношень між різними статтями звітності і зіставність їх із даними попередніх періодів.

За перевіркою було встановлено, що до собівартості витрат було не правильно складено проведення: Дт 201 Кт 903, що являється порушенням Інструкції № 291.

Бухгалтерськими документами з обліку доходів на ВУПЗГ виступають: прибутковий касовий ордер, виписка з банку, накладна-вимога на відпуск матеріалів, інвентаризаційний опис, розрахунок бухгалтерії, акт приймання-передачі та інші.

На основі даних про доходи та витрати на кінець року складається Звіт про фінансові результати. [Дод.71]

Щодо аналізу форми № 2 то, бачимо що дохід звітний період зріз і дорівнював 1773426 тис. грн., Чистий дохід також зріз, проте собівартість також зросла на 164632563 тис.грн, що в порівнянні з попереднім періодом вона зменшилась на 30384876 тис. грн.

Як бачимо у підприємства незважаючи на зростання доходів збиток все ж є і становить 163154709 тис.грн, що на 30511363 тис. грн. більший за попередній період, а це є досить негативно, тому що підприємство зовсім не прийняло заходів для покращення прибутковості підприємства.

Аналізуючи звіт про фінансовий результат за І квартал 2013 р., то бачимо що в підприємства все ще є збиток в сумі 30425 тис. грн., що також більший відповідно до минулого періоду. [Дод.71]

Якщо подивитись Консолідований звіт про фінансові результати (Звіт про сукпний дохід) за І квартал 2013 року [Дод.72] бачимо що чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) зменшився на 102144,76 тис. грн., а собівартість продукції зросла на 30527574,50 тис.грн., на це вплинуло зменшення інших операційних витрат, а також зменшення інших доходів і збільшення втрат від участі в капіталі на суму 434897,29 тис.грн.

В ході перевірки, було виявлено той факт, що підприємство не отримує прибутків протягом 2 проаналізованих років, що є дуже негативно, і говорить про неефективну діяльність, і не правильний вибір стратегії розвитку.

До сучасних проблем аудиту фінансової звітності підприємств можна віднести:

1) перевірку великого об’єму інформаційної бази підприємства;

2) недосконалість законодавчої бази України стосовно аудиту фінансової звітності;

3) відсутність уніфікованих форм робочих документів аудитора;

4) недостатній рівень комп`ютеризації аудиту фінансової звітності.

Напрямами вдосконалення аудиту фінансової звітності підприємств в умовах користування міжнародними та внутрішньо-фірмовими стандартами з урахування практики та досвіду є:

1) створення ефективної та досконалої системи контролю якості, оскільки сьогодні якість вітчизняного аудиту взагалі й аудиту фінансової звітності зокрема викликає багато нарікань;

2) удосконалення методики складання та ведення аудиторських робочих документів та порядок реалізації результатів аудиту на підставі внутрішньофірмових стандартів аудиту;

3) вивчення аспектів використання меморандуму виправлених помилок за результатами аудиту та врегулювання законодавством відповідних питань щодо обов’язкового використання аудитором даного документа;

4) створення ефективної та досконалої системи щодо законодавчого врегулювання реалізації результатів аудиту.

5) нестабільність законодавчої бази;

6) формальний підхід до здійснення аудиту фінансової звітності;

7) намагання стандартизації фінансової звітності у відповідності до міжнародних стандартів;

8) використання шаблонних методів при здійсненні аудиту об’єкта перевірки;

9) незрозумілість для керівництва підприємства необхідності проведення аудиту;

10) недостатній рівень розуміння аудитором діяльності підприємства.

Для вирішення вищенаведених проблем доцільно застосовувати наступні рекомендації, а саме:

- удосконалення нормативно-правового забезпечення фінансової звітності;

- коригування фінансової звітності відповідно до міжнародних вимог;

- освоєння «культури спілкування» з фінансовою звітністю, її складанням та вмінням читати;

- підвищення рівня поінформованості керівників підприємств з питань аудиторських перевірок;

- використання аудитором індивідуального підходу до об’єкту перевірки;

- удосконалення документального оформлення аудиторської перевірки.

Таким чином, можна зробити висновок про те, що є на даний час досить великі проблеми в аудиті фінансової звітності,тому необхідно зосередити увагу на підвищенні якості його проведенню, а також створення відповідних умов для його проведення. Повний перехід до міжнародних стандартів звітності, підвищення кваліфікації аудиторів в державі, створення внутрішніх служб на великих підприємствах, перехід до повної автоматизації звітності, що значно спростить здійснення аудиторських перевірок в часі.