Чинники формування витрат

Чинники формування витрат

Тому на другому етапі розвитку теорії витрат підприємства велика увага звертається на дослідження чинників формування витрат, їх виявлення та систематизацію, а також кількісне вираження впливу на витрати. Цим зайнялися такі економісти, як Руммель та Гутенберг. Вони приділяли увагу не лише зайнятості як основному чиннику формування витрат (згідно Шмалєнбаха), а вивели систему таких чинників. Ці вчені працювали незалежно один від одного, проте їх роботи з’явилися майже в один і той самий час – відповідно 1949 та 1951 роки. Різниця у виділенні чинників витрат зумовлена різними цілями дослідження даних економістів.

Так, Руммель намагався встановити закономірності між чинниками, які впливають на витрати, та величиною витрат. Для досягнення цього він ділив загальні витрати на групи, величина кожної з яких пропорційно залежить від певного фактора. Тобто, принцип обумовленості, або пропорційності, Руммель вважав основним при визначенні витрат. У зв’язку з цим він цікавився переважно чинниками, вплив яких на витрати підприємства можна виразити лінійно:

С = а₁е₁ +...+ а_nе_n (1),

де е_1,..., е_n – чинники, що впливають на витрати лінійно;

а₁,..., а_n – константи.

Постійні витрати Руммель також розглядав як пропорційні щодо тривалості певного періоду виробництва, не дивлячись на те, що вони не залежать від обсягів продукції.

Руммель класифікував чинники витрат виробництва на наступні:

- затрати факторів;

- рівень зайнятості;

- ціни затрачених факторів;

- інтенсивність роботи (рівень продуктивності робітників та машин);

- величина замовлень на продукцію;

- встановлені перерви у роботі підприємства.

Математичне вираження факторів витрат підприємства, подане у формулі (1), було простим для калькулювання, але не відображало загальної картини. В той же час функції витрат, побудовані на основі виробничої функції Гутенберга, показують нелінійну їх динаміку і не обмежуються лише лінійною залежністю витрат від певних чинників.

Розробляючи класифікатор факторів витрат, Гутенберг цікавився не стільки їхньою залежністю від витрат, скільки необхідністю вираження загального впливу на витрати обмеженої кількості показників підприємства, що розглядаються як змінні.

Система чинників витрат Гутенберга включає:

- виробничу програму;

- зайнятість;

- ціни факторів;

- якість факторів;

- організацію виробництва;

- величину підприємства.

Зазначені дослідження були важливими для розгортання третього етапу розвитку теорії витрат. При цьому такий чинник витрат як якість факторів виробництва у виробничих моделях почали поділяти за певними ознаками. Наприклад, щодо якості робочої сили, кваліфікований та допоміжний робітники будуть різними факторами, щодо якості верстатів – однотипні верстати різної продуктивності – теж вважаються різними факторами. Пропорції факторів у виробничій функції виражаються через їхні затрати, при цьому співвідношення затрат відповідає комбінації мінімальних витрат. Якщо затрати факторів виразити у грошовій формі за допомогою цін, то одержаться витрати на певний обсяг продукції. Це означає, що на основі кожної виробничої функції можна побудувати функцію витрат, яка показує їх залежність від обсягу продукції, тобто від рівня зайнятості. Такий зв’язок моделей виробництва та витрат (відповідно, і їх функцій) на сьогодні є методологічною основою теорії витрат. Таким чином, відповідні функції витрат будуються за зразками виробничих функцій.

Свого історичного розвитку отримали також особливості визначення витрат у сумісному виробництві. Сумісним виробництвом вважається виробництво, у якому з однієї і тієї ж сировини і в результаті одного і того ж технологічного процесу виготовляється декілька видів продуктів (наприклад, виробництво кислот, соди, мінеральних добрив, лаків, фарб, кольорових металів тощо). Одним із перших, хто займався дослідженням витрат у сумісних виробництвах, був Штакельберг (1932 р.), який запропонував використати методи, що застосовуються у простих виробництвах, тобто таких, у яких виготовлення різних продуктів між собою не пов’язане. Розвиваючи цю ідею, тільки у 1970 році вчений Рібель удосконалив дану схему калькулювання таким чином, що метод визначення величини покриття для подібних груп продуктів (пакетів), які виготовляються у різних сумісних процесах, може застосовуватися в різних типах сумісних виробництв. Для вирішення методичних і практичних труднощів, які при цьому виникали, даними дослідженнями у 70-х рр. ХХ ст. займалися також такі вчені, як Кільгер, Крушвіц, Бітхан. Поставали проблеми щодо визначення покриття для окремих продуктів у межах їх пакетів через складності поділу витрат. Оскільки функції витрат орієнтовані на відокремлене виготовлення певної продукції, то вони суперечать суті сумісного виробництва. Тому при формуванні витрат у сумісному виробництві стали пропонувати орієнтуватися не лише на окремі продукти, а й на відокремлені процеси.

Здійснення оцінки витрат та побудова їх функції має важливе значення в діяльності підприємства, оскільки полегшує прогнозування майбутніх витрат. Оцінка витрат – це процес обчислення динаміки витрат, тобто встановлення кількісного взаємозв’язку між витратами і різними факторами на підставі дослідження діяльності. Функція витрат – це математичний опис взаємозв’язку між витратами та їх факторами. Звичайно, на практиці витрати мають кілька факторів витрат, але для побудови функції витрат на сучасному етапі для прийняття управлінських рішень здебільшого вибирають один чи два найвпливовіших фактори. У спрощеному вигляді, враховуючи модель (1), функцію витрат можна описати так:

Y = a + bx (2),

де Y – загальні витрати;

а – загальні постійні витрати;

b – змінні витрати на одиницю діяльності;

х – значення фактора витрат.

Наявність змішаних витрат у частині змінних та постійних витрат ускладнює побудову функції витрат. Тому для визначення функції витрат застосовуються різні методи, такі як [1]: технологічний аналіз; аналіз рахунків; метод вищої – нижчої точки (аналіз діапазону обсягів діяльності); метод візуального пристосування (діаграма розсіювання); регресійний аналіз; спрощений статистичний аналіз.

Технологічний аналіз – системний аналіз функції діяльності з метою визначення технологічного взаємозв’язку між витратами ресурсів та результатом діяльності. такий аналіз потребує детального вивчення всіх операцій, їх доцільності, визначення найнеобхідніший операцій, потреби ресурсів та оцінки адекватності їх використання. Це представляє собою своєрідний функціонально-вартісний аналіз діяльності. Перевагою цього аналізу є те, що він зорієнтований на майбутні операції, а не на вивчення минулої діяльності. Проте він потребує значних витрат часу та коштів.

Метод аналізу розрахунків – метод визначення функції витрат шляхом розподілу їх на змінні та постійні щодо відповідного чинника на підставі вивчення даних рахунків бухгалтерського обліку. Тобто, для побудови моделі (2) спочатку сумують усі постійні витрати, потім підсумовують усі змінні витрати і визначають їх величину на одиницю продукції. Далі ці данні записують у вигляді відповідної функції. Цей метод є досить широко застосовуваним на практиці. Проте, він значною мірою базується на досвіді та інтуїції менеджера й аналізі минулих подій. Тому до його недоліків слід віднести певну суб’єктивність та можливість суттєвих відмінностей між минулими та майбутніми умовами діяльності. Ці негативні впливи можна зменшити за допомогою серії спостережень та застосування математичних методів.

Метод вищої – нижчої точки – це метод визначення функції витрат на підставі припущення, що змінні витрати є різницею між загальними витратами за найвищого та найнижчого рівнів діяльності. Тобто, спочатку визначають величину, що дорівнює різниці між загальними витратами при максимальному та мінімальному рівнями виробництва. Ця величина приймається за величину змінних витрат. Для знаходження змінних витрат на одиницю діяльності їх величина ділиться на різницю максимального і мінімального рівнів виробництва. Далі слід визначити постійні витрати і всі ці дані підставити у модель типу (2). Визначення таким чином функції витрат графічно зображено на рис. 3.

Графічне зображення функції витрат дає змогу уникнути ризику помилки, пов’язаного із застосуванням методу вищої – нижчої точки. Так, при використанні цього методу проводиться лінія функції витрат через вищу і нижчу точку графіка, ігноруючи інші точки. Але якщо інші точки не мають тісного взаємозв’язку з вищою і нижчою точками (відповідно точки А і В на рис. 4), то функція витрат не відображатиме реальної залежності між витратами та їхнім фактором, як це вказано нижче.

витрати

.В

..

...

.

..

А.

фактор витрат

Рис. 3 Лінія функції витрат, визначена методом вищої – нижчої точки

витрати

.

.

.

..

...

.

фактор витрат

Рис. 4 Пастка методу вищої – нижчої точки

Метод візуального пристосування – це графічний підхід до визначення функції витрат, за якого аналітик візуально проводить пряму лінію, беручи до уваги всі точки витрат (приклад наведено на рис. 5).

витрати

.

..

...

.

..

.

фактор витрат

Рис. 5 Лінія функції витрат, визначена шляхом візуального пристосування

Вже після графічного нанесення точок та проведення лінії витрат визначають графічно величину постійних, загальних, змінних та питомих змінних витрат, заносячи відповідно отримані дані до рівняння типу (2).Даний метод дає змогу уникнути вад методу вищої – нижчої точки, проте не позбавлений суб’єктивності, оскільки результати розрахунків суттєво залежать від точності ока та несхибності руки аналітика.

Регресійний аналіз – це статистична модель, яку використовують для визначення зміни середнього значення залежної змінної величини під впливом зміни значення однієї або кількох незалежних змінних величин. При цьому для визначення функції витрат загальні витрати розглядають як змінну величину, залежну від певного чинника (обсягу виробництва, кількості замовлень тощо), який виступає як незалежна величина. Модель, яка використовує тільки одну незалежну змінну величину для визначення незалежної змінної величини, називають простим регресійним аналізом, і вона має вигляд моделі (2). Якщо ж використовується декілька незалежних змінних величин для визначення залежної змінної величини, то аналіз називається множинним регресійним, а модель матиме наступний вигляд:

Y = a + b₁x₁ + b₂x₂ + … + b_nx_n (3)

На відміну від попередніх прийомів, регресійний аналіз враховує всі дані спостереження для визначення функції витрат. Крім того, регресійний аналіз уможливлює уникнення вад візуального підходу, оскільки передбачає застосування методу найменших квадратів, який дає змогу розрахувати елементи функції витрат так, що сума квадратів відстані від усіх точок сукупності, що вивчається, до лінії регресії є найменшою.

Спрощений статистичний аналіз запропонував український вчений М.Г.Чумаченко, який визначає функцію витрат через розподіл показників на дві групи, виходячи зі зростання значення x, та розрахунок постійних витрат на основі середніх значень x i y. Тобто, спочатку значення фактору витрат ділили на дві групи. До першої входили половина менших значень фактору витрат, до другої – інша половина, значення якої перевищували значення першої групи. Потім визначалися середні величини у двох групах фактору витрат (x₁ та x₂) i середні величини витрат (y₁ i y₂). Постійні витрати визначаються за формулою:

a = (y₁x₂ – y₂x₁) / (x₂ – x₁) (4)

Наступним кроком визначають змінні витрати на одиницю (знаючи середні показники загальних витрат та фактору витрат у двох вище сформованих групах). Таким чином, стають відомим усі необхідні константи для визначення функції витрат – постійні витрати та питомі змінні витрати.

Звісно, що застосування різних методів для визначення функції витрат даватиме різні результати. Тому для прийняття управлінських рішень слід обрати найрелевантнішу функцію витрат.

Основними критеріями такого вибору виступають:

· Економічна правдоподібність – тобто, взаємозв’язок між залежною змінною (загальними витратами) та незалежною змінною (фактором витрат) має бути економічно доцільним.

· Хороша пристосованість – тобто, взаємозв’язок між витратами та певним фактором (факторами) має бути максимально точним.

· Значимість незалежних змінних величин – коливання незалежної величини повинно суттєво впивати на суму загальних витрат.

Для визначення міри надійності функції витрат використовують коефіцієнт детермінації, стандартну помилку обчислення і стандартну помилку коефіцієнта. Надійність функції витрат ґрунтується на розмірі відхилень фактичного спостереження (Y_a) від розрахункової величини на лінії регресії (Y_e).

Коефіцієнт детермінації характеризує питому вагу суми відхилень Y, що визначається незалежною змінною x у сумі загального відхилення і обчислюється за формулою:

R² = 1-s_r² / s² (5)

де R² – коефіцієнт детермінації;

s_r² – залишкова дисперсія;

s² – загальна дисперсія.

s_r² = S(Y_a – Y_e)² / n ( 6)

s² = S(Y_a -`Y_a)² / n (7)

де Y_a – середні фактичні витрати;

n – кількість спостережень.

Якщо R² ³ 0,30, то функція витрат вважається достатньо надійною. Коефіцієнт детермінації свідчить про надійність оцінки загальних витрат, ґрунтованої на рівнянні регресії, але він не показує абсолютного розміру ймовірного відхилення від лінії регресії. Таку інформацію можна отримати, розрахувавши стандартну помилку обчислення:

S_e= (8)

Дільник у формулі (8) називається ступенем свободи і складає n-2, оскільки дві змінні величини моделі (2) – a i b – отримані шляхом дослідження вибірки. Теорія статистики свідчить, що розподіл точок навколо лінії регресії є нормальним у разі наявності щонайменше 30 спостережень. Якщо ж кількість спостережень є меншою, то необхідно скоригувати стандартну помилку обчислення за допомогою спеціальної статистичної таблиці значень t- коефіцієнтів із заданням бажаного ступеня імовірності.

Стандартна помилка коефіцієнтів – це показник, що відображає вплив випадкових чинників на величину коефіцієнта b у моделі (1.3) та розраховується наступним чином:

S_b = S_e / (9)

При цьому, якщо співвідношення b/S_b >2, то імовірність впливу випадкових факторів на коефіцієнт b незначна.

В цілому, можна виділити такі основні етапи формування і оцінювання функції витрат

1. вибір залежної змінної (витрат), яку необхідно спрогнозувати;

2. вибір потенційних чинників витрат;

3. збір даних про залежну змінну та чинники витрат;

4. нанесення результатів спостереження на графік;

5. визначення рівняння функції витрат;

6. тестування функції на достовірність.

Якщо діяльність підприємства систематично повторюється, то при побудові функції витрат доцільно враховувати ефект кривої досвіду (ефект кривої навчання), сутність якого полягає в тому, що при повторному виконанні операцій працівники починають краще розуміти зміст завдань і тому витрачають менше часу на виготовлення наступної одиниці продукції.

Крива досвіду може бути виражена формулою:

Y_x = m * X^k (10)

де Y_x – середній час на одиницю всієї виготовленої продукції при кумулятивному обсязі виробництва Х одиниць;

m – час, необхідний для виробництва першої одиниці продукції;

k – частка від ділення значення логарифму відносної швидкості навчання (набуття досвіду) на логарифм від числа два.

Як правило, показник відносної швидкості навчання працівників в різних галузях коливається в межах 70-90%. При побудові функцій витрат необхідно враховувати фактор невизначеності, який впливає на поведінку витрат та їхніх чинників. Невизначеність пов’язана із відсутністю достатньої інформації про зміну витрат та зумовлює ризик, який характеризує імовірність відхилення фактичних результатів від очікуваних. Імовірність може бути рівна одиниці (Р=1), що характерна для достовірних подій, рівна нулю (Р=0) – для неможливих подій, та більша за нуль і менша одиниці (0<Р<1) – для випадкових подій. Імовірність настання випадкових подій в управлінні витратами можна визначити на основі статистичних даних, математичних розрахунків чи експертних шляхом. За наявності невизначеності обчислюють очікувані величини витрат множенням значення величини витрат на імовірність настання такого значення витрат.

Отже, дані про види, обсяги і поведінку витрат необхідні для обґрунтованого прийняття більшості фінансових та управлінських рішень, зокрема, щодо оцінювання чинників рентабельності, формування портфеля замовлень та інвестиційного портфеля, планування напрямків і обсягів діяльності, ціноутворення, управління обмеженими запасами тощо.

Тема 3.Управління витратами

Вивчаючи тему, особливу увагу слід приділити таким питанням: склад і характеристика елементів системи управління витратами, зв’язки між ними, управлінський і фінансовий аспекти формування витрат підприємства.

3.1. Функції і побудова системи управління витратами.

Управління витратами як процес цілеспрямованого формування витрат за їх видами, місцями і носіями за постійного контролю їх рівня та стимулювання зниження. Важливість обґрунтування рівня витрат і контролю формування їх за центрами відповідальності. Функціональний аспект системи управління витратами: нормування, планування, облік, аналіз витрат, стимулювання їх зниження. Організаційна система управління витратами на підприємствах.

3.2. Формування планових і фактичних витрат.

Особливості обчислення планових і фактичних витрат, його роль в управлінні підприємством та обґрунтуванні господарських рішень. Управлінський і фінансовий (фіскальний) аспекти формування витрат. Зміст і порядок розроблення плану витрат, його нормативна база. Порядок обліку витрат і вдосконалення його згідно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

3.3. Витрати як база ціни і фактор прибутковості.

Об’єктивна умова виробництва — відшкодування витрат виробника шляхом продажу продукції на ринку. Собівартість продукції як база ціни та її нижня межа. Особливості нижньої межі ціни у короткостроковому і довгостроковому періодах. Залежність прибутку від рівня витрат. Особливості впливу змінних і постійних витрат на величину прибутку. Мінімізація витрат, пов’язаних з основною діяльністю підприємства, — важливий фактор забезпечення його прибутковості. Внутрішньофірмові ціни та їх роль у формуванні витрат і прибутку підрозділів.

3.1. Функції і побудова системи управління витратами.

Управління витратами на підприємстві можна визначити як взаємопов’язаний комплекс робіт, які формують коригуючі впливи на процес здійснення витрат під час господарської діяльності підприємства, спрямовані на досягнення оптимального рівня
(в межах допустимих відхилень) витрат в усіх підсистемах підприємства за виконання в них будь-яких робіт. Зрозуміло, що критерієм оптимізації у такому разі є мінімальні витрати.
Усі витрати підприємства можуть бути ідентифіковані за їх видом, місцем виникнення і носієм. Ці три параметри відображають об’єктивні властивості процесу витрачання господарських ресурсів, є вузловими елементами його структури (рис. 2.1).

Рис. 2.1. Схема здійснення витрат

Відповідно до цього цілеспрямоване формування витрат на підприємстві, тобто управління витратами, відбувається за їх видами, місцями і носіями.
Очевидно, що управління витратами передбачає виконання всіх дій, які реалізуються під час управління будь-яким об’єктом, тобто розроблення і реалізацію рішень, а також контроль за їх виконанням. Такі дії реалізуються через елементи управлінського циклу: прогнозування, планування, організацію, мотивацію, облік та аналіз.

Загальну схему управління витратами наведено на рис. 2.2.

У контурі циклу управління витратами функцію оберненого зв’язку виконує контроль.
Система управління витратами (СУВ), як і будь-яка система управління, складається з двох підсистем: тієї, яка управляє, і тієї, якою управляють (об’єкта управління).
Управління витратами на підприємстві здійснюється свідомо суб’єктами управління, якими є керівники, фахівці підприємства та його структурних підрозділів (цехів, відділів, дільниць тощо). Об’єк­том управління в СУВ є процеси, операції, явища, які виникають на підприємстві під час його господарської діяльності, що розглядаються з точки зору здійснення витрат, тобто витрачання ресурсів.

Рис. 2.2. Загальна схема управління витратами на підприємстві

У СУВ вирізняють аспекти: функціональний, організаційний та мотиваційний.
Функціональний аспект є первинним. У контурі загального циклу управління витратами його сутність характеризують функ­ціональні підсистеми (блоки 1.1, 1.2, 2.1, 3.1, 3.2, рис. 2.2). Схему функціонального аспекту системи управління витратами (ФАСУВ) на підприємстві (виокремлений варіант) наведено на рис. 2.3.

Рис. 2.3. Загальна схема функціонального аспекту системи управління витратами на підприємстві

3.2. Формування планових і фактичних витрат.

Коротко охарактеризуємо окремі підсистеми ФАСУВ. Планування витрат здійснюється за розроблення плану діяльності підприємства. Обчислення планових витрат потрібне для обґрунтування і прийняття господарських рішень, фіксації рівня витрат, який досягатиметься у разі реалізації прийнятих до виконання рішень. Розрізняють перспективне (довгострокове) і поточне планування. Довгострокове планування витрат пов’язане із розробленням довгострокових господарських заходів. Воно має невеликий ступінь точності та ймовірний характер. Поточні плани підприємства конкретизують реалізацію його довгострокових цілей. Вони також мають імовірний характер, хоча і в значно меншій мірі, ніж довгострокові плани. Ця обставина зумовлює потребу оперативного коригування планових витрат у разі зміни факторів їх формування.

Визначення витрат під час планування діяльності підприємства — складне завдання. У розв’язанні його важливим фактором є формування на підприємстві системи норм витрачання всіх ресурсів: основних, допоміжних, матеріалів, енергії, праці тощо. Норми мають бути обґрунтованими. Необхідність забезпечення мінімальних витрат на виробництво продукції потребує оптимізації режимів використання ресурсів з урахуванням конкретних умов виконання виробничих завдань (строки, обсяг), особливостей техніко-технологічної бази підприємства. Досягнення передового рівня використання ресурсів неможливе без постійних змін у техніко-технологічній базі підприємства відповідно до новітніх результатів науково-технічного прогресу.

Функція регулювання в управлінні витратами полягає в здійсненні оперативних заходів з усунення небажаних відхилень у виконанні планових завдань.

Контроль витрат формує механізм оберненого зв’язку. Його складовими є підсистеми обліку та аналізу (блоки 3, 4, див. рис. 2.3). Функція обліку витрат полягає у спостереженні, ідентифікації, вимірюванні та реєстрації фактів витрачання ресурсів у процесі господарської діяльності підприємства. За даними обліку проводиться аналіз виконання планових завдань. Проміжний аналіз спрямований на поточне регулювання процесу виконання плану витрат. Досягнуті результати порівнюються з планом, фіксуються відхилення, на які слід звернути увагу, робляться певні висновки з прийняттям за ними відповідних заходів. Підсумковий аналіз пов’язаний з оцінюванням реалізації планових завдань у цілому. За результатами цього аналізу розробляються глобальні заходи з удосконалення СУВ. У формуванні витрат підприємства вирізняють управлінський і фінансовий аспекти. Управлінський аспект пов’язаний із внутрішніми потребами підприємства щодо планування, обліку та регулювання витрат у процесі господарської діяльності. Його зміст має конфіденційний характер.
Фінансовий аспект стосується потреби переважно зовнішніх щодо підприємства агентів (державних установ, банків, акціонерів), хоча його інформація може використовуватися й працівниками управлінського персоналу даного підприємства. Отже, зміст фінансового аспекту формування витрат є відкритим, публічним.

Організаційний аспект системи управління витратами (ОАСУВ) пов’язаний із визначенням місць формування витрат і центрів відповідальності за їх дотримання та розробленням ієрархічної системи лінійних і функціональних зв’язків працівників, які виконують комплекс робіт ФАСУВ. Організаційна побудова управління витратами залежить від специфіки підприємства і передусім від його величини. На великих і середніх за величиною підприємствах окремі функції управління витратами виконують певні функціональні підрозділи (відділ нормування, плановий відділ, бухгалтерія), на малих підприємствах ця робота може виконуватись одним працівником (бухгалтером-економістом).
Мотиваційний аспект системи управління витратами (МАСУВ) полягає у спонуканні працівників до дотримання ними встановлених планом витрат і пошуку шляхів до їх зниження. Вибір факторів спонукання потребує певної обачливості. Як справедливо зауважують з цього приводу фахівці, не можна замість винагороди за дотримання і зниження витрат використовувати покарання за перевитрати, оскільки за такого підходу працівники спрямовуватимуть свої зусилля не на виконання плану витрат і пошук шляхів їх зниження, а на тому, щоб охоронити себе від можливих небажаних подій через завищення рівня витрат на стадії їх планування.

Усе наведене вище характеризує СУВ у загальних рисах. Конкретизація системи відбувається разом із конкретизацією характеристик її окремих елементів чи деякої їх підмножини, які утворюють певну підсистему. Отже, відмінності СУВ можуть стосуватись особливостей або якихось окремих блоків системи, або їх цілісної підмножини.
Серед основних класифікаційних ознак СУВ можна виокремити такі:

· підхід до структури плану облікових рахунків (автономність або інтегрованість). Ця ознака більшою мірою стосується облікової діяльності (тобто блоку 3.1, див. рис. 2.2);

• особливості групування витрат для потреб калькулювання (за замовленнями або за процесами). Саме калькулювання є комплексом робіт і пов’язане з плануванням, обліком та аналізом витрат. Тому можна вважати, що ця ознака характеризує блоки розроблення і контролю рішень (відповідно блоки 1 і 3, див. рис. 2.2);
• повнота охоплення витрат під час калькулювання (калькулювання за повними і неповними витратами). Цю ознаку також можна розцінювати як характеристику блоків розроблення і контролю рішень з управління витратами (тобто блоків 1 і 3, див. рис. 2.2);
• наявність чи відсутність нормативних витрат (відповідно до цього виділяють системи управління витратами за нормативними і фактичними витратами). Ця ознака, як і дві попередні, характеризує СУВ комплексно. Функціонально вона пов’язана із блоками контролю і розроблення рішень (блоки 3 і 1, див. рис. 2.2).

3.3. Витрати як база ціни і фактор прибутковості

Стисло прокоментуємо наведені параметри СУВ.

На теперішній час застосовують два варіанти побудови плану облікових рахунків: автономний (диїстичний, двоколовий) та інтегрований (моністичний, одноколовий). За першим варіантом у системі рахунків виокремлюють дві автономні підсистеми рахунків — для потреб фінансового та управлінського обліку; за другим — рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи облікових рахунків. Групування витрат за замовленнями або за процесами є ключовим моментом у формуванні методу калькулювання відповідно за замовленнями або за процесами.

У разі калькулювання за замовленнями витрати збираються (групуються) за окремими замовленнями (на окремий виріб, партію виробів, на виконання певного обсягу робіт).

У разі попроцесного калькулювання витрати групуються за окремими процесами або стадіями виробництва. Оскільки окремі виробничі процеси виконують окремі підрозділи, можна вважати це групуванням витрат за відповідними підрозділами. За повнотою охоплення витрат розрізняють калькулювання за повними та неповними витратами.

За повного калькулювання до собівартості продукції включають усі види витрат, що стосуються її виробництва і продажу, за неповного калькулювання — лише частину загальної суми витрат на її виробництво і збут. Практично застосовують різні варіанти неповного калькулювання. Досить поширений метод, за яким у собівартість продукції включають усі виробничі витрати (калькулювання за виробничими витратами) і не включають витрати невиробничого характеру (адміністративні, збутові). За визначення фінансового результату (прибутку) їх віднімають від виручки за той період, в якому ці витрати були зазнані. Класичним методом часткового калькулювання є метод «директ-костінг» (або «директ-кост»). Хоча сама назва методу натякає на те, що обчислення собівартості має здійснюватися лише за прямими витратами (а так і було спочатку), існуючі нині модифікації «директ-костінгу» базуються на розподілі витрат на постійні та змінні залежно від характеру зв’язку їх динаміки з динамікою обсягу виробництва. Згідно із сучасним тлумаченням сутності «директ-костінгу» саме розподіл витрат на постійні та змінні є головною характеристикою цього методу. Розроблені різновиди «директ-костінгу» базуються на врахуванні в собівартості змінних витрат (як прямих, так і непрямих), змінних витрат і певної частки постійних витрат (у їх продуктивній частині, яку визначають за ступенем використання виробничої потужності).

Наявність чи відсутність нормативних витрат є ключовою ознакою, що дає змогу відокремити СУВ, яка базується на використанні фактичних даних, від іншого її варіанту, коли витрати визначаються заздалегідь з допомогою нормативів (стандартів). Історично управління витратами спочатку відбувалося за фактичними результатами. З розвитком теорії і практики управління витратами з’являється концепція нормативів (стандартів) витрачання господарських факторів, нормативних витрат. Цю концепцію було покладено в основу розробленої за рубежем системи «стандарт-кост», в якій управління витратами здійснюється через порівняння фактичних витрат з нормативними. Нормативи, або стандарти, в системі «стандарт-кост» є наперед встановленими величинами витрачання факторів господарських процесів у вартісному або натуральному вимірі. Якщо оцінювання нормативів здійснюється у вартісному вимірі, то їх називають нормативними (стандартними) витратами. Аналогом системи «стандарт-кост» у вітчизняній економічній науці і практиці є система нормативного обліку.
Отже, конкретне формування СУВ відбувається через добір і втілення можливих варіантів для розглянутих вище та інших її аспектів. При цьому наведені ознаки СУВ не є такими, що вибір певного варіанту для одної з них виключає можливість реалізації якоїсь альтернативи за іншими ознаками. В рамках калькулювання продукції за замовленнями або процесами на її собівартість можуть відноситися повні або часткові витрати, причому обчислення витрат може вестись або лише за фактичними даними, або із застосуванням нормативів (а отже, системи обчислення витрат «директ-костінг» і «стандарт-кост» можуть співіснувати в рамках одної СУВ).

Як зазначалося вище, управління витратами передбачає їх цілеспрямоване формування за місцями виникнення. Відповідно до сучасних тенденцій організаційного менеджменту оргструктуру підприємства можна розглядати як пов’язану сукупність центрів відповідальності - сегментів діяльності, в межах яких встановлено персональну відповідальність певних осіб за дотримання встановлених показників здійснення робіт за цими сегментами із делегуванням їм відповідних повноважень. Залежно від характеру відповідальності центри відповідальності конкретизуються у центри витрат, центри прибутку і центри інвестицій. При цьому основою формування центрів витрат стають місця витрат. Організація управління витратами за центрами відповідальності передбачає приведення у відповідність до неї конструкції функціональних підсистем СУВ.

Так, скажімо, в підсистемі бухгалтерського обліку виникає необхідність у реєстрації господарських явищ у розрізі окремих центрів витрат. Це досягається через формування відповідної системи облікових регістрів. В умовах вітчизняної системи бухгалтерського обліку вирішення цього питання можливе через аналітичний облік у рамках офіційного Плану рахунків, коли за його рахунками в розрізі окремих цент­рів витрат відкриваються аналітичні рахунки. Узагальнення облікової інформації у звітах також має здійснюватися відповідно до структури системи центрів відповідальності підприємства.

Інструментарій управління витратами має практичне застосування за визначення структури виробничої програми і ціноут­ворення.

Для вирішення питання структури виробничої програми важливим є поділ витрат на змінні та постійні. Так, поточні рішення щодо структури виробничої програми приймаються з використанням показника маржинального прибутку (інша назва — сума покриття), який обчислюється як різниця між виручкою від продажу продукції і змінними витратами на виготовлення її. Коли щодо окремого виробу величина маржинального прибутку набуває додатного значення, то це означає, що його слід виробляти, хоча повна собівартість виробу може перевищувати його ціну. Додатна сума маржинального прибутку означає, що за будь-яких співвідношень ціни та повної собівартості виробу виробництво і продаж його збільшує загальний прибуток підприємства (або зменшує збитки) через відшкодування за рахунок даного виробу певної частки постійних витрат підприємства.

Поділ витрат на змінні та постійні важливий також для прийняття цінових рішень у короткому періоді, який характеризується неможливістю зміни виробничої потужності підприємства. В такий період підприємство повинне погоджуватися на будь-яку ціну на продукцію, яка дає змогу відшкодувати всі змінні витрати на неї та будь-яку частку витрат, пов’язаних із забезпеченням існування підприємства, підтриманням його у стані виробничої готовності, тобто постійних витрат. Отже, нижньою межею ціни у короткому періоді є змінні витрати на одиницю продукції (середні змінні витрати).

У довгому періоді, коли підприємство може змінити виробничу потужність, змінити свій виробничий профіль чи взагалі може бути ліквідовано, нижньою межею ціни виступає повна собівартість продукції.

2.2. Практичні завдання і методичні вказівки до їх виконання

Ситуація. З переходом до ринкових умов функціонування економіки, які характеризуються значною динамічністю і нестабільністю економічного середовища, керівництво металургійного комбінату зіткнулося з проблемою змін в управлінні економікою підприємства, зокрема в управлінні витратами. Оцінюючи ефективність наявної на підприємстві СУВ, фахівці підприємства дійшли висновку, що вона в нових умовах не забезпечує оптимальне управління витратами. Одну з основних причин цього вони вбачають у тому, що механізм управління за відхиленнями, покладений в основу СУВ, має певні обмеження. Управління за відхиленнями характеризується тим, що інформація про розбіжності в роботі об’єкта управління формується тоді, коли поведінка системи вже відхилилася від заданої. Певна інерційність поведінки економічних систем не дає змоги негайно усунути небажані відхилення, що посилює їх негативні наслідки. Більше того, не завжди можна ліквідувати небажані відхилення після того, як вони відбулися.
Фахівці підприємства запропонували вдосконалити СУВ, доповнивши управління за відхиленнями механізмом управління за збуреннями, яке передбачає компенсацію можливих відхилень.

Зрозуміло, що реалізація такої пропозиції потребує відповідних змін у СУВ підприємства.
1. З’ясувати, які функціональні підсистеми СУВ потребують змін; характер цих змін.
2. Докладніше визначити характер змін для якоїсь окремої функціональної підсистеми (планування, облік, аналіз), дати пропозиції щодо практичної реалізації їх.
3. Визначити найсуттєвіші проблеми за реалізації вказаної моделі управління.
Вказівка. У разі організації управління за збуреннями в органі управління формується інформація про розбіжності між фактичними та необхідними значеннями входу системи, що управляється. Управлінські рішення спрямовуються на те, щоб запобігти можливим відхиленням в об’єкті управління. Відповідно до концепції управління за збуреннями необхідні:

• облік фактів виникнення причин, які викликають відхилення в системі;
• оцінювання можливого впливу цих причин на функціонування системи;
• прийняття за результатами аналізу збурень відповідних рішень та реалізація їх.

Управління за збуреннями потребує формування певних резервів в об’єкті управління.

Підприємство має три групи технологічного устаткування, які забезпечують виробництво продукції за різними технологіями. Кожна група устаткування включає два агрегати. За укладеними угодами необхідно виробити продукцію двох видів: А — 750 од. і Б — 420 од. Фонд корисного часу для всіх агрегатів однаковий і становить 180 машино-годин. Норми машино-годин на вироблення одиниці продукції, вартість однієї машино-години за агрегатами наведено в табл. 2.1.

Таблиця 2.1

Показник	Норми машино-годин за одиницями? устаткування (і — вид устаткування, і = 1, 2, 3; j — номер агрегату за устаткуванням певного виду, j = 1, 2)
Агрегат 1 1	Агрегат 1 2	Агрегат 2 1	Агрегат 2 2	Агрегат 3 1	Агрегат 3 2
Виріб А	0,25	0,30	0,30	0,40	0,30	0,40
Виріб Б	0,30	0,54	0,40	0,50	0,35	0,80
Вартість однієї машиногодини, грн				4,5

За наведеними даними сформувати економіко-математичну модель задачі розподілу замовленої продукції між групами устаткування з мінімальними витратами.
Вказівка. Формалізована модель задачі в загальній постановці має такий вигляд:
забезпечити мінімальні витрати

за обмежень на корисний час роботи устаткування

і за виконання обсягу замовлень на виробництво продукції
,
де і — вид устаткування (технології; );
k — вид продукції ;
j — номер агрегату устаткування певного виду ;
bji — корисний час роботи j -го агрегату і -го виду устаткування;
Хki — обсяг продукції k -го виду, виробленої на і -му устаткуванні (за і -ю технологією);
— норма витрачання машинного часу j -го агрегату і -го виду устаткування на вироблення продукції k -го виду;
С ki — грошові витрати на виробництво k -ї продукції на і -му устаткуванні;
Nk — плановий обсяг випуску продукції k -го виду.

Задача 3.

Підприємство отримує від постачальників прутки сталевого прокату довжиною 600 см. Згідно із замовленнями споживачів потрібні заготовки трьох видів: завдовжки 250 см — 150 тис. шт.; завдовжки 190 см і 100 см — відповідно 140 тис. шт. і 48 тис. шт. Можливі варіанти розкрою наведено в табл. 2.2.

Таблиця 2.2

Варіант	Кількість заготовок завдовжки	Відходи, см
250 см	190 см	100 см
		—		—
	—		—
	—
	—
	—	—		—

Сформулювати економіко-математичну модель задачі розкрою наявних матеріалів з мінімальними відходами.
Вказівка. Формалізована модель задачі в загальній постановці має такий вигляд:
забезпечити мінімальні відходи виконати замовлення з мінімальними відходами

де — відходи при j -му варіанті розкрою;
і — вид продукції ;
j — варіант розкрою ;
Хj — кількість одиниць матеріалу, розкроєних за j -м варіантом;
аij — кількість продукції і -го виду, що виготовляється з одиниці матеріалу за j -м варіантом розкрою;
bi — плановий обсяг випуску продукції і -го виду.