Классификация счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию

Классификация счетов по экономическому содержанию позволяет понять экономическую сущность разнообразных объектов бухгалтерского учета, находящих отражение на счетах бухгалтерского учета. Большинство авторов при классификации счетов по этому признаку выделяют три группы счетов: хозяйственных средств, хозяйственных процессов и источников хозяйственных средств. Некоторыми авторами в отдельную группу выделены счета учета конечных финансовых результатов деятельности организации, что, по сути, верно, однако счета прибыли являются в то же время и счетами для учета источников хозяйственных средств. Таким образом, выделение таких счетов в отдельную классификационную группу представляется недостаточно аргументированным.

Рассмотрим описанные примеры классификации счетов для учета хозяйственных средств. Ряд авторов группируют счета относительно их роли в производственном процессе (средства труда, предметы труда, продукты труда), отдельно выделяя денежные средства и средства в расчетах. Другие, более тяготеют к классификации счетов для учета хозяйственных средств на основе группировки счетов в Типовом плане счетов бухгалтерского учета. Представляется, что более обоснован подход, при котором в основу положено деление счетов по разделам Типового плана счетов.

Отметим также, что ряд авторов не включают в схемы классификаций ряд счетов, прежде всего регулирующих, например 02, 05, 42, другие приводят не полные классификации счетов, а только примеры счетов, входящих в классификационные группы. При этом количество рассмотренных счетов колеблется от шести до двадцати девяти, хотя большинство авторов рассматривают двадцать и более счетов.

Нами предлагаются следующие классификационные группы по счетам для учета хозяйственных средств:

1. счета основных средств, оборудования и вложений во внеоборотные активы;

2. счета нематериальных активов;

3. счета производственных запасов;

4. счета продукции и товарных запасов;

5. счета денежных средств и финансовых вложений;

6. счета средств в расчетах и обязательств.

В группу счетов основных средств, оборудования и вложений во внеоборотные активы вошли счета по учету основных средств и их амортизации, счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», на котором реально учитывается предназначенное для сдачи в аренду и лизинг имущество – объекты основных средств; счет 07 «Оборудование к установке», на котором учитывается оборудование, во многих случаях и составляющее основу внеоборотных активов; счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Нематериальные активы представляет одноименный счет 04 «Нематериальные активы» и счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

В бухгалтерском балансе первые две группы счетов входят в раздел I «Внеоборотные активы».

В группу счетов производственных запасов вошли счет 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Суммы, отраженные на счетах 14, 16, 18, 94 используются для уточнения реальной величины производственных запасов, поэтому и вошли в эту группу счетов.

В группу счетов продукции и товарных запасов вошли счета готовой продукции, товаров закупленных и отгруженных, счета предназначенные для учета торговых наценок и расходов на реализацию, а также для учета выпуска продукции и этапов по незавершенным работам (№№ 41, 42, 43, 44,45, 47).

В группу счетов денежных средств и финансовых вложений вошли счета предназначенные для учета наличных денежных средств и средств на счетах в банках, а также средств в ценных бумагах и займах (№№ 06,50, 51, 52, 55, 57, 58).

В группу счетов средств в расчетах и обязательств вошли счета, на которых, как правило, отражается дебиторская задолженность организации. Это прежде всего счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и другие счета расчетов. Отметим однако, что на этих счетах, как и на других вошедших в группировку может отражаться и кредиторская задолженность.

При классификации счетов для учета хозяйственных процессов подходы к их группировке у различных авторов наиболее схожи. Практически всеми авторами указываются три основные группы счетов: для учета процессов снабжения; для учета процессов производства; для учета процессов реализации. В работах некоторых авторов дополнительно выделяется группа счетов для учета финансовых результатов. Нам представляется, что хотя счета 84 «Нераспределенная прибыль» и 99 «Прибыли и убытки» имеют свое четкое предназначение, выделять их в отдельную группу нет необходимости. Вместо этого предлагается классифицировать счета 84 и 99 в группе счетов источников собственных средств, подгруппа «Счета финансовых результатов», каковыми они и являются. Сюда же войдет и счет 98 «Доходы будущих периодов».

Рассмотрим, какие из счетов вошли в каждую из групп хозяйственных процессов. В группу счетов для учета процессов снабжения включен счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», что вполне логично. Включение счета 10 «Материалы» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в эту группу представляется недостаточно обоснованным, так как это счета хозяйственных средств, в частности производственных запасов.

В группу «счета для учета процессов производства» нами включены счета 20, 21, 22, 23, 25, 26, 28, 29, то есть все счета раздела III «Затраты на производство» в соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учета и счет 97 «Расходы будущих периодов».

В группу счетов для учета процессов реализации входят счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», 91 «Прочие доходы и расходы». Сюда же целесообразно включать и счет 93 «Страховые взносы (премии)» используемый страховыми организациями.

При классификации счетов для учета источников хозяйственных средств в учебных пособиях приводится от двух до семи классификационных групп. Чаще фигурируют две укрупненные группы: счета для учета собственных средств и счета для учета привлеченных средств. Однако такая группировка не позволяет отразить экономическое содержание отдельных групп счетов. Более познавательной, учитывающей экономическое предназначение счетов представляется следующая группировка счетов для учета источников хозяйственных средств:

1. счета финансовых результатов (№№ 84, 98,99);

2. счета фондов и резервов (№№ 80, 81, 82, 83);

3. счета кредитов и займов (№№ 60, 67);

4. счета кредиторской задолженности (№№ 60, 68, 69, 70 и др. счета расчетов);

5. счета целевого финансирования (№ 86).

Счета, включенные в каждую из подгрупп, по своей сути и названию соответствуют предложенной классификации. Однако, есть необходимость пояснить почему только четыре счета выделены как счета кредиторской задолженности. Представляется, что это счета, на которых в нормальных условиях хозяйствования объективно возникает временная задолженность (обязательства) предприятия. В частности: по расчетам за полученное сырье, материалы, услуги (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»); за начисленную но еще не выданную заработную плату (счет 70 «Расходы с персоналом по оплате труда»), за рассчитанные и подлежащие к перечислению суммы налогов и платежей в бюджет (счет 68 «Расчеты по налогам и сборам») и в органы Белгосстраха (счет 76 субсчет 2 «Расчеты по имущественному и линому страхованию») в органы социальной защиты населения; (счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»).

Кредиторская задолженность вполне может возникнуть при расчетах с покупателями и заказчиками (полученные авансы, переплаты сумм), с подотчетными лицами (при предоставлении авансовых отчетов на суммы большие, чем были выданы), при расчетах с учредителями и вышестоящими организациями и с другими юридическими и физическими лицами. Однако, такая кредиторская задолженность это скорее результат разовых хозяйственных операций, а не массовых, постоянных.

Изложенный выше материал представлен на рис. 2

Краткая характеристика экономической сущности каждого из счетов Типового плана счетов бухгалтерского учета приведена в параграфе 5.3.2. «Характеристика балансовых счетов».

Рисунок 2 - Классификация счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию