Приклад 7

Приклад 7.

№	Дата і зміст операції	Дебет рахунка	Кредит рахунка	Сума, грн
1.	1 лютого 2003 р. Придбані 1000 простих акцій за 20 000 грн (з урахуванням витрат на придбання)	3102 «Акції в портфелі банку на продаж»	Коррахунок	20 000
2.	7 лютого продано 300 акцій по 21 грн за акцію: виручка від реалізації: 300 · 21 = 6300 грн балансова вартість акцій: 300 · 20 = 6000 грн результат від реалізації – прибуток: 6300 – 6000 = 300 грн	Коррахунок Коррахунок	3102 6393	6000 300
3.	28 лютого 2003 р. Поточна ринкова вартість 18 грн за акцію (менша за вартість придбання). Сформований резерв під знецінення акцій 700 · 20 – 700 · 18 = 1400 грн	7703 «Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів»	3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж»
4.	15 березня 2003 р. Продаж 700 акцій за ціною 15 грн за акцію. Виручка від реалізації: 700 · 15 = 10 500 грн. Балансова вартість акцій: 700 · 20 = 14 000. Сформований резерв 28.02.03 1400 грн. Збиток від продажу акцій: 14 000 – 10 500 – 1400 = 2100 грн	Коррахунок 3190 6393	3102 3102 3102	10500 1400 2100

Отже, у результаті продажу акцій за ціною, нижчою ціни придбання, збиток від операції становив 2100 грн.

Облік дивідендного доходу. Дивіденди, які підлягають одержанню банком за інвестиціями, відображаються в банківському обліку після їх оголошення на загальних зборах акціонерів:

Д-т «Нараховані дивіденди»;

К-т «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями».

Надходження дивідендів на кореспондентський рахунок у банку:

Д-т «Кореспондентський рахунок»;

К-т «Нараховані дивіденди».

Приклад 8. 1 грудня 2003 р. банк придбав 1000 простих акцій за 12 000 грн (з урахуванням витрат на придбання). 20 січня 2004 р. оголошені дивіденди за 2003 р. у розмірі 0,15 грн за акцію.

Сума нарахованих дивідендів (1000 · 0,15 = 150 грн) відображається в обліку записом:

Д-т 3108 «Нараховані доходи за акціями у портфелі банку на продаж»;

К-т 6300 «Дивідендний дохід за акціями».

2 лютого 2004 р. Отримано дивіденди за акціями за 2003 р. За цією операцією складають проведення:

Д-т «Коррахунок»;

К-т 3108 «Нараховані доходи за акціями у портфелі банку на продаж».

Облік процентних витрат. Більша частина процентів до виплати припадає на депозитні операції і за борговими цінними паперами, випущеними банком (векселі, ощадні сертифікати).

Нарахування процентних витрат здійснюється щомісячно:

Д-т «Відсоткові витрати»;

К-т «Нараховані витрати».

У разі перерахування процентів на користь клієнтів:

Д-т «Нараховані витрати»;

К-т «Поточний рахунок клієнта або коррахунок банку».

За борговими цінними паперами, емітованими банком, до складу процентних витрат відносять власне проценти, а також амортизацію дисконту (знижки) чи премії (надбавки) за борговими зобов’язаннями банку. У банку щомісячно нараховують проценти, а також амортизацію дисконту і премії за борговими цінними паперами, емітованими банком. Амортизація дисконту збільшує процентні витрати, а амортизація премії зменшує процентні витрати за цінними паперами власного боргу.

Приклад 9. Банк випустив 1 липня 2002 р. 50 шт. 10-процентних ощадних сертифікатів загальним номіналом 50 000 грн і продав їх за 49 000 грн (тобто по 980 грн за один ощадний сертифікат, номінал якого дорівнює 1000 грн). Погашення сертифікатів через шість місяців. Сплата процентів під час погашення. Метод нарахування процентів «30/360».

Розглянемо відображення операцій в обліку під час емісії боргових зобов’язань банку, з нарахування і сплати процентів, з амортизації дисконту.

№	Дата і зміст операції	Дебет рахунка	Кредит рахунка	Сума, грн
1.	1 липня 2002 р. Продаж ощадних сертифікатів: Проведення здійснюється за кожною складовою цінного папера — окремо за номіналом (К-т 3320), та окремо за неамортизованим дисконтом.	1001 «Банкноти і монети в касі банку»	3320 «Ощадні сертифікати, емітовані банком»	49 000
	Неамортизований дисконт = = 50 000 – 49 000 = 1000 грн	3326 «Неамортизований дисконт»
2.	31.07, 31.08, 30.09, 31.10, 30.11, 31.12. Розрахунок суми процентів, що нараховуються щомісячно 50 000 грн · 10 / 100 · 30 / 360 = = 416,67 грн	7052 «Процентні витрати за ощадними сертифікатами»	3328 «Нараховані витрати за ощадними сертифікатами»	416,67
3.	31.07, 31.08, 30.09, 31.10, 30.11, 31.12. Розрахунок суми амортизації дисконту прямим методом: сума дисконту на шість місяців = 1000 грн сума амортизації дисконту за один місяць = 1000 грн / 6 = 166,67 грн			166,67
4.	31 грудня сплачено проценти за ощадними сертифікатами.
5.	31 грудня 2002 р. Погашення ощадних сертифікатів. Викуп сертифікатів відображається в обліку за їх номіналом, оскільки сума дисконту повністю замортизована			50 000

У разі випуску боргових цінних паперів власного боргу за ціною, вищою номіналу, окремому відображенню в обліку підлягає неамортизована премія, яка обчислюється як різниця між ціною продажу і номінальною вартістю боргового цінного папера. Сума амортизації премії відноситься на зменшення процентних витрат за борговими зобов’язаннями банку.

Приклад 10. Банк випустив 1 липня 2002 р. 50 шт. 10-процентних ощадних сертифікатів загальним номіналом 50 000 грн і продав їх за 50 500 грн (тобто по 1010 грн за один ощадний сертифікат, номінал якого 1000 грн). Погашення сертифікатів через шість місяців. Сплата процентів під час погашення. Метод нарахування процентів «30/360».

Розглянемо відображення операцій в обліку при емісії боргових зобов’язань банку, з нарахування і сплати процентів, з амортизації премії.

№	Дата і зміст операції	Дебет рахунка	Кредит рахунка	Сума, грн
1.	1 липня 2002 р. Продаж ощадних сертифікатів: Проведення здійснюється за кожною складовою цінного папера — окремо за номіналом (К-т 3320), та за неамортизованою премією.	1001 «Банкноти і монети в касі банку»	3320 «Ощадні сертифікати, емітовані банком»	50 000
	Неамортизована премія = = 50 500 – 50 000 = 500 грн		3327 «Неаморти­зована премія»
2.	31.07, 31.08, 30.09, 31.10, 30.11, 31.12. Розрахунок суми процентів, що нараховуються щомісячно 50 000 грн · 10 / 100 · 30 / 360 = = 416,67 грн	7052 «Процентні витрати за ощадними сертифікатами»	3328 «Нараховані витрати за ощадними сертифікатами»	416,67
3.	31.07, 31.08, 30.09, 31.10, 30.11, 31.12. Розрахунок суми амортизації премії прямим методом: Сума премії на шість місяців = = 500 грн. Сума амортизації премії за один місяць = 500 грн / 6 = 83,33 грн			83,33
4.	31 грудня сплачено проценти за ощадними сертифікатами
5.	31 грудня 2002 р. Погашення ощадних сертифікатів. Викуп сертифікатів відображається в обліку за їх номіналом, оскільки сума премії повністю замортизована			50 000

Облік комісійних витрат. У разі сплати комісій у момент отримання послуги банком:

Д-т «Комісійні витрати»;

К-т «Коррахунок банку».

У разі сплати послуг авансом:

Д-т «Витрати майбутніх періодів»;

К-т «Коррахунок банку».

При отриманні послуги банком:

Д-т «Комісійні витрати»;

К-т «Витрати майбутніх періодів».

Облік негрошових витрат. Негрошові витрати пов’язані з формуванням резервів для покриття можливих збитків від кредитних операцій, резервів під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами, резервів під знецінення цінних паперів, резервів під можливі втрати за сумнівною дебіторською заборгованістю, резервів на покриття ризиків і втрат.

При формуванні резерву роблять запис за дебетом відповідного рахунка 770 групи «Відрахування в резерви»:

Д-т «Відрахування в резерв»;

К-т «Резерв».

У разі поліпшення якості активу і зменшення ризиковості коригують розрахункову суму резерву:

Д-т «Резерв»;

К-т «Відрахування в резерв».

У разі списання безнадійної заборгованості з балансу за рахунок резерву:

Д-т «Резерв»;

К-т «Сумнівна заборгованість» (приклади 2, 7).

Облік витрат на утримання персоналу банку. У кожній установі банку розробляється штатний розклад працівників та схема посадових окладів і на їх основі, залежно від рівня кваліфікації та складності робіт, формується фонд основної та додаткової заробітної плати.

Приймання на роботу здійснюється на підставі поданих заяв, укладених контрактів і наказу керівника банку про призначення на посаду і розмір посадового окладу.

На кожного працівника відділ кадрів відкриває особову картку, яка містить довідкові дані, і призначена для відображення всіх службових переміщень під час роботи її власника в банку.

У бухгалтерії банку на кожного співробітника відкриваються особові рахунки для щомісячної реєстрації всіх видів нарахувань оплати праці і утримань з неї. Оплата нараховується на основі даних табеля обліку відпрацьованого часу, про чергову й адміністративну відпустки, хворобу, виконання громадських обов’язків тощо.

Нарахована заробітна плата включається до складу адміністративно-управлінських витрат (дебет рахунка 7400 «Основна і додаткова заробітна плата» у кореспонденції з кредитом рахунка 3652 «Нарахування працівникам банку за заробітною платою»). Крім основної заробітної плати, внутрішнім положенням банк може передбачати премії за виробничі результати, інші надбавки, доплати, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; їх обліковують на особових рахунках окремо з метою надання інформації податковим органам про сукупний дохід кожного працівника.

Щомісячно бухгалтерія здійснює всі розрахунки щодо нарахування оплати праці та утримання як податків, зборів, так і аліментів, погашення виданих кредитів, нестач, різних штрафів тощо.

Одночасно з нарахуванням оплати праці бухгалтерія здійснює також нарахування обов’язкових платежів у різні державні фонди: пенсійний фонд — 32 %, фонд обов’язкового страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності — 2,9 %, фонд соціального страхування на випадок безробіття — 2,1 %, фонд страхування від нещасного випадку на виробництві — у відсотках до фактичних витрат на оплату праці залежно від класу професійного ризику виробництва. Усі обов’язкові нарахування до зазначених фондів, поряд з заробітною платою, включаються у витрати основної діяльності банку (собівартість банківських послуг) і обліковуються за групою рахунків 740 «Витрати на утримання персоналу». Здійснюється бухгалтерський запис:

Д-т 7401 «Внески на державне соціальне страхування», або 7402 «Інші обов’язкові нарахування на заробітну плату»;

К-т 3622 «Кредиторська заборгованість за податками та обов’язковими платежами, крім податку на прибуток».

Нарахування оплати за лікарняними листками, довідками про виконання громадських обов’язків здійснюються згідно з інструктивними вказівками Міністерства праці та Державного комітету статистики України.

На всі утримання із заробітної плати складаються бухгалтерські проведення:

Д-т 3652 «Нарахування працівникам банку за заробітною платою»;

К-т рахунків:

3622 «Кредиторська заборгованість за податками та обов’язковими платежами, крім податку на прибуток»;

3653 «Утримання з працівників банку на користь третіх осіб».

Банки можуть формувати резерви на оплату відпусток для забезпечення рівномірного розподілу цих витрат протягом звітного періоду шляхом щомісячного проведення нарахувань за встановленим нормативом від витрат на оплату праці. Облік операцій з формування і використання резервів на оплату відпусток ведеться на рахунку 3658 «Забезпечення оплати відпусток».

Якщо у банку не створюють резерв на оплату відпусток, то нарахування відпускних майбутніх періодів та обов’язкових державних перерахувань на відпускні майбутніх періодів обліковуються на окремих аналітичних рахунках до балансового рахунка 3500 «Витрати майбутніх періодів» і амортизуються на витрати банку звітного періоду.

Нарахування заробітної плати працівникам банку здійснюється в розрахунково-платіжній або платіжній відомості, де вказується:

· сума нарахованої заробітної плати;

· надбавки та доплати;

· нарахування відпускних та за листками тимчасової непрацездатності;

· утримання із заробітної плати.

Відображені бухгалтерськими проведеннями операції з нарахування заробітної плати, утримань із неї, відрахувань в обов’язкові державні фонди оформляються меморіальними ордерами.

Усі витрати на оплату праці, у тому числі доплати за кваліфікацію та за обсяги робіт, відносяться на витрати того звітного періоду, коли вони мали місце.

12.4. Облік фінансового результату діяльності банку і розподілу прибутку

Доходи та витрати банку впродовж року обліковуються методом накопичення, тобто записи за рахунками шостого і сьомого класів ведуться наростаючим підсумком із початку року. В останній робочий день року рахунки доходів і витрат закриваються на рахунок обліку фінансового результату діяльності банку. Формування показників проміжної звітності про результати діяльності банку, а також щоденного балансу відбувається на технічному рахунку 5999. Техніка записів за цим рахунком полягає в тому, що наприкінці кожного дня доходи порівнюються з витратами, при цьому рахунки доходів і витрат не закриваються. Залишок на рахунку 5999 подається у звітності, але фактичних проведень за цим рахунком не виконується. Механізм визначення поточного (проміжного) фінансового результату є таким самим, як і при визначенні результату за рік. Зрозуміло, що в тому разі, коли потрібно уточнити записи, які стосуються звітного періоду, роблять коригувальні проведення з метою забезпечення реальності відображення фінансового результату діяльності банку.

Отже, в останній робочий день року залишки за рахунками доходів і витрат, нагромаджені з початку року, закриваються:

· за умови перевищення доходів над витратами — на рахунок 5040 П "Прибуток звітного року, що очікує затвердження";

· за умови перевищення витрат над доходами — на рахунок 5041 (активний) "Збиток звітного року, що очікує затвердження".

Якщо результатом діяльності банку за рік є прибуток:

Д-т Рахунки шостого класу «Доходи»;

К-т 5040 «Прибуток звітного року, що очікує затвердження».

І одночасно:

Д-т 5040 «Прибуток звітного року, що очікує затвердження»

К-т Рахунки сьомого класу «Витрати».

Рахунки 5040 «Прибуток звітного року, що очікує затвердження» та 5041 "Збиток звітного року, що очікує затвердження" діють до дати проведення річних зборів акціонерів (засновників). На річних зборах зареєстрований фінансовий результат має бути затверджений. Водночас приймається рішення про розподіл чистого прибутку після оподаткування.

Після закінчення кожного фінансового року Правління банку подає звіт про свою діяльність для затвердження на загальних зборах акціонерів, а також свої пропозиції щодо розподілу отриманого прибутку, включаючи пропозиції про збільшення капіталу банку.

Порядок розподілу прибутку повинен відповідати чинному законодавству України та засновницьким документам банку.

Прибуток, що підлягає розподілу, розраховується так: чистий прибуток після оподаткування за звітний рік збільшується на розмір нерозподіленого і невикористаного прибутку за результатами попереднього фінансового року і зменшується на розмір відрахувань в офіційні резерви, які формуються згідно з чинним законодавством. До офіційних резервів належать: резервний фонд; загальний резерв.

Резервний фонд створюється згідно з чинним законодавством у розмірі не менше 25 % від суми сплаченого акціонерного (статутного) капіталу. Розмір щорічних відрахувань до резервного фонду становить не менше, ніж 5 % від суми чистого прибутку після оподаткування. Після досягнення встановленого розміру резервного фонду, відрахування можуть здійснюватися на підставі відповідного рішення акціонерів (засновників). Кошти резервного фонду призначені для покриття можливих збитків від банківської діяльності, а також як спосіб реалізації зобов’язань банку за неможливості забезпечити їх виконання за рахунок інших джерел. Кошти резервного фонду обліковуються на рахунку 5021 «Резервні фонди».

Загальні резерви під певні ризики банку створюються згідно з чинним законодавством і відповідно до нормативних документів Національного банку України, а також якщо це передбачено статутом банку або ж регламентоване спеціальними постановами загальних зборів акціонерів. Ці резерви обліковуються на рахунку 5020 «Загальні резерви».

На рівні аналітичного обліку в системі фінансового обліку банк на свій розсуд може відкривати окремі рахунки за видами активів, які забезпечуються повністю або частково власними коштами. Наприклад, це може бути фонд надання позик своїм працівникам тощо.

Розглянемо бухгалтерські записи, якими відображаються операції з розподілу прибутку банку:

№ з/п	Зміст операції	Дебет рахунка	Кредит рахунка
1.	Відрахування до резервного фонду
2.	Відрахування в загальний резерв
3.	Нарахування дивідендів акціонерам		3631 «Кредиторська заборгованість перед акціонерами банку за дивідендами»
4.	Виплата дивідендів акціонерам		1001 «Коррахунок»
5.	Капіталізація дивідендів, що спрямовуються на збільшення статутного капіталу		5003 «Дивіденди, які направлені на збільшення статутного капіталу»
6.	Облік залишку нерозподіленого прибутку		5030 «Прибутки минулих років»

За рахунок прибутків минулих років здійснюються покриття операційних збитків, списання емісійних різниць у разі недостатності коштів на рахунку 5010 «Емісійні різниці», компенсація негативного результату від операцій з власними акціями.

12.5. Податковий облік та особливості
оподаткування прибутку банків

Податки — це обов’язкові платежі, що утримуються державою (центральними та місцевими органами влади) з юридичних та фізичних осіб у державний та місцевий бюджети. У податковій системі України податок на прибуток на сьогодні становить найвагомішу частку надходжень у бюджет серед прямих податків. Визначення об’єкта оподаткування, ставки податку на прибуток, порядку нарахування, термінів сплати регламентуються Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22 травня 1997 р. № 283/97 ВР зі змінами і доповненнями (далі — Закон).

Банки України, як платники податку на прибуток, ведуть окремий від фінансового податковий облік валових доходів і валових витрат. Об’єктом оподаткування згідно з Законом є прибуток, визначений шляхом зменшення скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат банку і суму амортизаційних відрахувань.

За даними фінансового обліку визначається економічний прибуток банку (різниця між даними за рахунками шостого класу «Доходи» і сьомого класу «Витрати»). Порядок фінансового обліку доходів і витрат банку базується на принципах нарахування, відповідності й обережності.

При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток вживають терміни «валові доходи» та «валові витрати», склад яких відрізняється у ряді випадків від складу доходів і витрат фінансового обліку. Наприклад, доходи (витрати), отримані (сплачені) достроково, у податковому обліку входять до складу валових доходів (витрат) у податковому періоді їх фактичного отримання (сплати), тоді як у фінансовому обліку такі доходи (витрати) відображаються за рахунками доходів (витрат) майбутніх періодів (рахунки відповідно 3600 і 3500), а за рахунками шостого класу «Доходи» і сьомого класу «Витрати» суми, отримані (сплачені) авансом, поступово відображаються з настанням звітного періоду, до якого вони відносяться.

Валовим доходом є загальна сума доходів банку від усіх видів діяльності, отримана (нарахована) протягом звітного періоду.

З метою правильного нарахування податку на прибуток чітко визначена дата отримання валового доходу. Датою збільшення валових доходів визнається дата події, яка відбулася раніше:

· зарахування коштів від замовника на коррахунок банку або дата оприбуткування коштів у касу банку;

· фактичного надання послуг.

Для визначення доходу від кредитно-депозитних операцій датою збільшення валового доходу є дата нарахування процентів, зазначена у договорі.

Валовими витратами банку є сума витрат банку, пов’язаних з його господарською діяльністю, у тому числі витрати, пов’язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями, орендні платежі, витрати зі страхування кредитних та інших комерційних ризиків, податки, збори та інші обов’язкові платежі, витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати, витрати на відрядження. У податковому обліку до валових витрат відносять суми сформованого страхового резерву для покриття ризиків неповернення основного боргу за нестандартними кредитами в обсязі, що не перевищує 20 % від суми сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими дебіторам на останній робочий день звітного податкового кварталу.

Податковий облік ведеться з метою нагромадження даних про валові доходи та валові витрати і використовується для складання податкової звітності (декларації про прибуток банківської установи). Податковий облік ведеться наростаючим підсумком з початку року.

Порядок ведення податкового обліку визначається банком самостійно.

Податковий облік може здійснюватись:

· позасистемно;

· на рахунках управлінського обліку за восьмим класом;

· на балансових рахунках.

У разі позасистемного ведення обліку валових доходів і валових витрат установа банку здійснює окремий від бухгалтерського податковий облік. При виконанні будь-якої операції, яка згідно з чинним законодавством відноситься до валових доходів або валових витрат, крім проведення за відповідними рахунками бухгалтерського обліку, необхідно одночасно відобразити її зміст у системі податкового обліку.

При веденні обліку валових доходів і валових витрат на рахунках управлінського обліку установа банку здійснює податковий облік на окремих рахунках, які відкриваються банком самостійно й до фінансової звітності не включаються. Рахунки для ведення податкового обліку зручніше відкрити у розрізі статей податкової декларації та додатків до неї.

Установа банку може також поєднати бухгалтерський облік із податковим. Для цього достатньо:

· відкрити нові балансові рахунки (номери рахунків визначаються банком самостійно), які не включаються до фінансової звітності;

· вести аналітичні рахунки доходів і витрат у розрізі оподатковуваних і неоподатковуваних сум.

Для відображення щоденної облікової інформації в податковому обліку встановлюється відповідність аналітичних рахунків фінансового обліку рахункам податкового обліку. Прибуток до оподаткування визначається щомісячно для сплати авансових платежів, а в кінці податкового періоду (квартал, рік) за необхідності здійснюються коригування.

Наприкінці податкового періоду формують податкову декларацію з додатками.

В аналітичному обліку ведуться окремі субрахунки до рахунка 7900 для відображення сплаченого та відстроченого податку на прибуток.

У кінці року на рахунку 7900 відображається реальний податок на прибуток.