Учет затрат на ремонт основных средств

Одним из факторов обеспечения эффективности процесса производства является бесперебойное функционирование основных средств, что требует проведения специальных мероприятий по поддержанию их в рабочем состоянии. Вместе с тем, учитывая характер и продолжительность срока использования основных средств в процессе производства, даже проводимые планово-профилактические мероприятия не исключают вероятности возникновения поломок основных средств, что требует проведения работ по их ремонту.

Ремонт основных средств, как правило, проводится в соответствии с планом, который разрабатывается организацией по видам основных средств с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других факторов. Системой планово-предупреди­тельного ремонта предусматриваются: обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте оборудования и транспортных средств, как правило, производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата. В случае проведения капитального ремонта зданий и сооружений производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

Расходы на все виды ремонта (текущий, средний, капитальный) основных средств включаются в затраты на производство готовой продукции.

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете факта проведения ремонта основных средств, с одной стороны, по дебету счетов учета затрат на производство – счета 20 «Основное производство», счета 25 «Общепроизводственные расходы», счета 26 «Общехозяйственные расходы» и др. – отражается увеличение затрат на производство готовой продукции (работ, услуг). С другой стороны, отражается использование для ремонта определенных видов ресурсов, например, использование материалов – по кредиту счета 10 «Материалы», использование труда рабочих – по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», проведение ремонта силами подрядной организации – по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

Таким образом, можно оформить свод бухгалтерских записей по отражению расходов на ремонт основных средств.

Таблица 6

Бухгалтерские записи по учету расходов
на ремонт основных средств

Содержание операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
Отпущены материалы на ремонт здания цеха	25 «Общепроизводственные расходы»	10 «Материалы»
Начислена заработная плата рабочим, проводившим ремонт здания цеха	25 «Общепроизводственные расходы»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Окончание табл. 6

Начислен единый социальный налог на заработную плату рабочих, проводивших ремонт здания цеха	25 «Общепроизводственные расходы»	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
Акцептован счет подрядной ремонтной организации за проведение ремонта кабинета генерального директора, в том числе НДС	26 «Общехозяйственные расходы» 19 «НДС по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Оплачен счет подрядной ремонтной организации	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»
Принят к возмещению из бюджета НДС со стоимости оплаченных ремонтных работ, выполненных подрядной ремонтной организацией	68 «Расчеты по налогам и сборам»	19 «НДС по приобретенным ценностям»

Рассмотренный выше подход к отражению в бухгалтерском учете затрат на ремонт основных средств является основным. Однако в случае проведения особо крупного ремонта его применение не всегда позволяет сформировать достоверный финансовый результат деятельности организации, что обусловливает необходимость применения других способов учета, позволяющих равномерно включать расходы на ремонт в затраты на производство готовой продукции (работ, услуг).

Пример. Организация занимается одним видом деятельности, показатели деятельности организации стабильны. Ежемесячные доходы в среднем составляют 5000 руб., а ежемесячные расходы – 4000 руб. Таким образом, финансовый результат деятельности организации прогнозируем и сопоставим по различным отчетным периодам.

За 1 квартал отчетного года организация получила прибыль 3000 руб., за 6 мес. – 6000 руб., за 9 мес. – 9000 руб., а по результатам года – 2000 руб.

Неожиданная для собственников динамика финансового результата обусловлена проведением в декабре отчетного года крупного капитального ремонта основных средств на сумму 10 000 руб. Что можно было сделать для того, чтобы не искажать динамику финансовых результатов деятельности организации?

Для равномерного включения расходов на ремонт основных средств в затраты на производство готовой продукции (работ, услуг) нормативные документы допускают применение следующих двух способов учета расходов на ремонт:

– создание резерва расходов на ремонт основных средств;

– учет фактически осуществленных расходов на ремонт основных средств в качестве расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием на расходы организации.

Первый способ – создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств – применяется в случаях, аналогичных рассмотренному в вышеприведенном примере. Организация имеет право в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства отчетного периода создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При образовании такого резерва в течение отчетного периода в издержки производства равномерно (ежемесячно) включается сумма отчислений на предстоящий ремонт, исчисленная исходя из сметной (плановой) стоимости ремонта.

Пример. Сметная стоимость предстоящего ремонта основных средств составляет 10 000 руб. Следовательно, в течение отчетного года ежемесячная сумма резервирования составит 834 руб. (10 000 руб.: 12 мес.). Таким образом, в течение отчетного года затраты на производство готовой продукции ежемесячно были бы увеличены на определенную долю предстоящих расходов на ремонт основных средств, что позволило бы равномерно распределить их в течение отчетного периода и избежать искажения динамики финансовых результатов деятельности организации.

Прибыль за 1 квартал составила бы 498 руб. (а не 3000), за 6 мес. – 996 руб., за 9 мес. – 1494 руб., и финансовый результат деятельности за отчетный год был бы прогнозируем.

Представьте, как бы вы, мечтая поехать через год в какую-нибудь «заветную точку на карте мира», ежемесячно, планируя свои текущие расходы, исходя из полученных доходов, для того чтобы не потратить все, «условно» увеличили бы свои расходы на N-ную сумму, резервируя ее на реализацию своей мечты. Проще говоря, откладывали бы эту N-ную сумму в надежное «потайное» место. В этом случае вы бы тоже создавали резерв предстоящих расходов. Отметим при этом, что предприятие, создавая резерв предстоящих расходов, не «замораживает» реальные денежные средства на расчетном счете, речь идет лишь о равномерном включении планируемых расходов на ремонт в затраты на производство готовой продукции в течение всего отчетного года.

Учет состояния и движения резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», который имеет следующую структуру.

Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»
Дебет	Кредит
Фактическое использование средств созданных резервов предстоящих расходов (в том числе резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств). Списание остатка неизрасходованного резерва предстоящих расходов по окончании мероприятия, для осуществления которого создавался резерв (в случае когда величина фактически произведенных затрат оказалась меньше зарезервированной суммы)	Сальдо (начальное) – неизрасходованный остаток созданных резервов предстоящих расходов на начало отчетного периода. Равномерные (ежемесячные) отчисления в резерв предстоящих расходов (в том числе резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств)
Оборот по дебету	Оборот по кредиту
	Сальдо (конечное) – неизрасходованный остаток созданных резервов предстоящих расходов на конец отчетного периода

Таким образом, ежемесячно в течение отчетного года резервируется определенная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств, исчисленная из сметной стоимости ремонта. Отчисления в резерв расходов на предстоящий ремонт основных средств, с одной стороны, увеличивают затраты на производство продукции отчетного периода, с другой – увеличивают создаваемый резерв.

Увеличение затрат на производство продукции за счет создания резерва расходов на предстоящий ремонт основных средств отражается по дебету активных счетов учета затрат на производство (счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Фактическое осуществление ремонта основных средств в этом случае будет отражаться как использование (уменьшение) ранее созданного резерва предстоящих расходов, т.е. по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счетов учета израсходованных на проведение ремонта ресурсов, например, при:

– использовании на проведение ремонтных работ материалов – с кредитом счета 10 «Материалы»;

– начислении заработной платы рабочим, занятым в проведении ремонта, – с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

– выполнении ремонтных работ подрядной организацией с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Остаток неизрасходованного резерва расходов на предстоящий ремонт основных средств по окончании проведения ремонтных работ списывается на финансовый результат деятельности организации за отчетный год.

В течение отчетного года остаток неизрасходованного резерва расходов на предстоящий ремонт основных средств (кредитовое сальдо по счету 96 («Резервы предстоящих расходов») отражается отдельной статьей в разделе «Краткосрочные обязательства» пассива бухгалтерского баланса.

Второй способ – учет фактически осуществленных расходов на ремонт в составе расходов будущих периодов – применяется в ситуациях, когда расходы на ремонт основных средств фактически осуществлены, как правило, в начале отчетного года и составили значительную сумму, что также искажает динамику финансового результата. Однако в целях равномерного включения фактически произведенных расходов в затраты на производство продукции (работ, услуг), учитывая, что финансовый результат деятельности организации определяется за отчетный год, делается предположение, что и фактически произведенные расходы относятся ко всему отчетному году, а следовательно, в момент их совершения не будут в полной сумме учтены как расходы отчетного периода (месяца), а будут отражены как расходы будущих периодов с последующим равномерным (ежемесячным) списанием в пределах отчетного года на расходы следующих отчетных периодов (месяцев).

Пример. Организация занимается лицензируемым видом деятельности, одним из условий которого является обязательное наличие по итогам каждого отчетного квартала прибыли. Показатели деятельности организации стабильны. Ежемесячные доходы в среднем составляют 5000 руб., а ежемесячные расходы – 4000 руб.

Таким образом, финансовый результат деятельности организации прогнозируем и сопоставим по различным отчетным периодам. За I квартал отчетного года организация получила бы прибыль 3000 руб., за 6 мес. – 6000 руб., за 9 мес. – 9000 руб., а по результатам года – 12 000 руб.

Однако в январе отчетного года организация была вынуждена произвести незапланированный ремонт основных средств на сумму 10 000 руб., что привело к убытку за 1 квартал – 7000 руб. и т.д. И только по результатам деятельности за отчетный год выявлена прибыль 2000 руб.

В целях равномерного включения фактически произведенных расходов на ремонт в состав затрат на производство готовой продукции организация принимает решение об отражении в январе отчетного года произведенных расходов в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием в течение отчетного года 1/12 произведенных расходов на ремонт, что составит 834 руб. в месяц и позволит избежать необъективного искажения динамики финансовых результатов деятельности организации.

Учет состояния и движения расходов будущих периодов ведется на счете 97 «Расходы будущих периодов», который имеет следующую структуру.

Счет 97 «Расходы будущих периодов»
Дебет	Кредит
Сальдо начальное – несписанный остаток расходов будущих периодов на начало отчетного периода. Увеличение расходов будущих периодов в течение отчетного периода	Равномерное (ежемесячное) списание расходов будущих периодов в течение установленного организацией периода их списания
Оборот по дебету	Оборот по кредиту
Сальдо (конечное) – несписанный остаток расходов будущих периодов на конец отчетного периода

Таким образом, в момент фактического совершения затрат на ремонт основных средств они не списываются в полной сумме прямо в затраты на производство готовой продукции отчетного месяца, а включаются в расходы будущих периодов, что отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом счетов учета израсходованных на ремонт основных средств ресурсов, например при:

– использовании на проведение ремонтных работ материалов – с кредитом счета 10 «Материалы»;

– начислении заработной платы рабочим, занятым в проведении ремонта, – с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

– выполнении ремонтных работ подрядной организацией с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Расходы на ремонт основных средств, учтенные в составе расходов будущих периодов, в течение установленного организацией периода (до конца отчетного года) равномерно списываются на счета учета затрат на производство продукции (работ, услуг). Такое списание отражается по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.).

В течение отчетного года остаток расходов будущих периодов, несписанных на издержки производства, отражается отдельной статьей в разделе «Оборотные активы» актива бухгалтерского баланса.