Зарубежная практика учета на совместных предприятиях (СП)

Совместное предприятие — предприятие любой формы собственности, созданное на основе объединения имущества учредителей (юридических и физических лиц). В числе учредителей совместного предприятия могут быть и иностранные юридические и физические лица.

Совместное предприятие (СП) — форма хозяйственной организации, учрежденной двумя или большим числом юридических лиц. СП создаются национальными предприятиями или с зарубежными партнерами. Одним из учредителей СП может выступать физическое лицо. Особенностью СП является наличие совместной собственности, которая функционирует на территории одной из стран (областей, регионов) учредителей СП. СП может иметь форму полного товарищества, общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества. Наиболее типична форма общества с ограниченной ответственностью. Целью СП является наиболее полное использование потенциала каждой из сторон, а также максимум полезного эффекта от их деятельности.

Согласно МСФО (IAS) 31 «Участие в совместной деятельности» определяет совместную деятельность как договорное обязательство, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность под совместным контролем. Совместный контроль определяется как «разделение контроля над экономической деятельностью на договорной основе, существующее только тогда, когда стратегические финансовые или операционные решения, имеющие отношение к деятельности, требуют единогласного одобрения сторон, делящих между собой контроль (участники совместной деятельности)».

В МСФО (IAS) 31 для учета в совместных предприятиях предполагается два метода учета:

• пропорциональная консолидация - метод учета, посредством которого доля участника совместного предпринимательства в каждом из активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемого предприятия объединяется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности этого участника или показывается в его финансовой отчетности отдельными статьями.

• метод долевого участия - метод учета, посредством которого доля участия в совместно контролируемом предприятии первоначально признается по фактической стоимости, а затем корректируется на возникшее после приобретения изменение доли участника совместного предпринимательства в чистых активах совместно контролируемого предприятия. В прибыль или убыток участника совместного предпринимательства включается доля этого участника в прибыли или убытке совместно контролируемого предприятия.

Совместное предпринимательство может быть различным образом структурировано, и осуществляться в различных формах. Настоящий стандарт выделяет три основных вида - совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия,- которые чаще всего называют совместным предпринимательством и которые отвечают определению такового.

A Совместно контролируемые операции

Совместно контролируемые операции — это операции, которые подразумевают использование активов и других ресурсов участников, а не учреждение акционерного общества, товарищества или иной организации, или финансовой структуры, независимых от самих участников. Каждый участник использует собственные основные средства и товарно-материальные запасы. Он также несет свои расходы и обязательства и привлекает собственное финансирование, представляющее собой его обязательства. Деятельность совместного предприятия может осуществляться наемными работниками участника наряду с аналогичной деятельностью, осуществляемой для этого участника. Договор о совместном предприятии обычно определяет порядок распределения между участниками выручки от продаж совместной продукции и совместно понесенных расходов.

Применительно к доле участия в совместно контролируемых операциях МСФО (IAS) 31 требует от участника отражения в финансовой отчетности:

• активов, которые он контролирует, и обязательств, которые он несет;

• расходов, которые он несет, и его доли в доходах от реализации товаров или услуг совместным предприятием.

Поскольку активы, обязательства, доходы и расходы признаются в финансовой отчетности участника совместного предпринимательства, то при представлении им консолидированной финансовой отчетности не требуется никаких корректировок или консолидационных процедур в отношении этих статей.

При этом может не требоваться ведение отдельных учетных регистров и подготовка финансовой отчетности в отношении совместного предпринимательства. Однако участники совместного предпринимательства могут составлять управленческую отчетность с тем, чтобы иметь возможность оценивать результаты осуществления этого совместного предпринимательства.

Б Совместно контролируемые активы и неделимая доля участия

Совместно контролируемые активы являются наиболее распространенной формой совместной деятельности. Они предусматривают совместный контроль и зачастую совместное владение одним или несколькими активами, выделенными, приобретенными или внесенными для целей совместной деятельности. Эти активы приносят выгоду участникам, каждый из которых имеет право получить долю доходов от активов и несет согласованную часть соответствующих расходов. Такие совместные предприятия не предусматривают создания участниками самостоятельной компании или финансовой структуры, так что каждый из них контролирует свою долю в будущих экономических выгодах через свою долю в совместно контролируемых активах.

МСФО (IAS) 31 отмечает, что совместные предприятия этого вида особенно распространены среди предприятий добывающих отраслей. Например, несколько нефтяных компаний могут осуществлять совместный контроль над нефтепроводом и управление им. Каждый участник использует нефтепровод для транспортировки собственной продукции, а взамен несет согласованную часть текущих расходов, связанных с эксплуатацией нефтепровода.

Применительно к доле участия в совместно контролируемых активах МСФО (IAS) 31 требует от участника отражения в финансовой отчетности:

• его доли совместно контролируемых активов, классифицированной исходя из характера активов (т. е. доля в совместно контролируемом нефтепроводе должна отражаться в составе основных средств, а не инвестиций);

• принятых им на себя обязательств;

• его доли в обязательствах, принятых на себя совместно с другими участниками;

• доходов от продажи или использования его доли продукции совместного предприятия;

• его доли в любых расходах, понесенных совместным предприятием;

• расходов, понесенных в отношении своей доли участия в совместном предприятии (например, расходы, связанные с финансированием доли участия в активах, и затраты на реализацию своей доли произведенной продукции).

Поскольку активы, обязательства, доходы и расходы признаются в финансовой отчетности участника совместного предпринимательства, то при представлении им консолидированной финансовой отчетности не требуется никаких корректировок или консолидационных процедур в отношении этих статей.

Порядок учета совместно контролируемых активов отражает сущность и экономические реалии, и, как правило, юридическую форму данного вида совместного предпринимательства. Ведение отдельных учетных регистров в отношении самого совместного предпринимательства может ограничиваться данными о расходах, понесенных участниками совместного предпринимательства сообща, которые они, в конечном счете, берут на себя в оговоренных долях. Финансовая отчетность в отношении данного вида совместного предпринимательства может и не подготавливаться, хотя участники совместного предпринимательства могут составлять управленческую отчетность с тем, чтобы иметь возможность оценивать результаты осуществления этой совместной деятельности.

В Совместно контролируемые компании

В отличие от совместно контролируемых операций или совместно контролируемых активов совместно контролируемое предприятие — это совместное предприятие, предусматривающее учреждение акционерного общества, товарищества или иного предприятия, в котором каждый участник имеет свою долю. Это предприятие осуществляет свою деятельность так же, как и любое другое предприятие, за исключением того, что договорное соглашение между участниками устанавливает совместный контроль над его экономической деятельностью. МСФО (IAS) 31 утверждает, что многие совместно контролируемые предприятия, по существу, близки к совместно контролируемым операциям или совместно контролируемым активам. Например, участники могут передать совместно контролируемый актив, такой как нефтепровод, в совместно контролируемое предприятие по налоговым или иным причинам. Аналогичным образом участники могут внести в совместно контролируемое предприятие вклад в виде активов, которые будут управляться совместно. Некоторые совместно контролируемые операции также предусматривают учреждение совместно контролируемого предприятия для осуществления определенных функций, например, проектирования, маркетинга, сбыта или послепродажного обслуживания продукта. В соответствии с МСФО (IAS) 31 суть совместной деятельности определяется ее юридической формой, отсюда следует, что, как только совместная деятельность принимает форму отдельной компании, она становится совместно контролируемой компанией в соответствии с МСФО (IAS) 31. Таким образом, договорное соглашение, предусматривающее основание компании под общим контролем, будет совместно контролируемой компанией, даже если компания не продолжает заниматься собственной торговлей или бизнесом, а просто владеет группой активов.

Бухгалтерский учет на совместном предприятии в условии централизованного планирования.

Совместное предприятие на территории Российской Федерации представляет собой самостоятельную хозяйственную единицу и функционирует на основе действующей нормативной базы для предприятий и организаций всех форм собственности и чаще всего занимается внешнеэкономической деятельностью. Бухгалтерский учет на совместном предприятии осуществляется на отдельном балансе по формам и методам самостоятельного юридического лица. Совместные предприятия в случае необходимости могут вносить изменения в организацию и формы ведения учета, действующих в России, исходя из особенностей и специфики деятельности. Эти предприятия в бухгалтерском учете руководствуются Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению. На СП для учета специальных хозяйственных операций могут вводить в рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, субсчета первого, второго, третьего и другого порядка. Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организации, которые должны на собрании участников совместной деятельности принять и утвердить учетную политику, отвечающую всем требованиям нормативных актов.

При этом в учетной политике целесообразно более подробно прорабатывать такие вопросы, как:

— форма учета, способы учета затрат и методы определения выручки от продажи продукции (работ, услуг);

— смета затрат и ее финансирование в рамках договора совместной деятельности;

— рабочий план счетов бухгалтерского учета;

— определение способа амортизационных начислений (одного из двух: линейный и нелинейный);

— порядок проведения инвентаризации имущества, находящегося в долевой собственности, и расчетов товарищества с его участниками с определением порядка покрытия убытков;

— порядок начисления и выплаты заработной платы;

— порядок зачета усилий участников совместной деятельности;

— порядок начисления, распределения и уплаты налогов;

— сроки, формы и объемы предоставления участникам информации

На совместном предприятии вся первичная учетная документация, учетные регистры, отчетность ведется на русском языке или переводится на русский язык. Документы, составленные на иностранных языках, должны иметь идентичный перевод на русский язык. На основании учредительных документов при ведении оперативного и бухгалтерского учета и составления отчетности допускается использовать записи на иностранных языках наряду с русским языком. Совместные предприятия используют рубли в качестве базовой валюты бухгалтерского учета. Совместные предприятия представляют отчетность в соответствии с требованиями законодательных актов, действующими на территории России, и не могут представлять ее государственным или иным органам иностранных государств. При этом СП руководствуются всеми положениями по бухгалтерскому учету, ГК РФ, НК РФ, ТмК РФ, Указаниями Центрального банка России, постановлениями Правительства РФ и указами Президента Российской Федерации.

Предприятия представляют годовые бухгалтерские отчеты налоговому и статистическому органам и каждому участнику совместного предприятия в порядке, предусмотренном учредительными документами.

Все совместные предприятия по итогам года делают общий аудит и вместе с годовым отчетом представляют заключение аудиторской фирмы. Отчетный год совместных предприятий финансово-хозяйственной деятельности считается с 1 января по 31 декабря включительно. Бухгалтерский учет и отчетность операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте, осуществляются в соответствии с Положением (стандартом) по бухгалтерскому учету " Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденным приказом Минфина РФ от 10 января 2000 г. № 2н. А в системе международных стандартов по бухгалтерскому учету вопросы учета операций с иностранной валютой установлены в стандарте № 21 "Влияние изменений обменных курсов иностранных валют".