Независимый аудит бухгалтерской финансовой отчетности

Проблемы независимого аудита бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов решаются на основе положений его теории, которые воплощены в практическом аудите, его технологии и методике. Именно поэтому необходимо изучить основные элементы теории независимого аудита, их содержание и значение в аудиторской практике.

Современная теория аудита бухгалтерской финансовой отчетности основана на трех основополагающих элементах: концепциях, постулатах и аудиторских стандартах.

Концепции аудита — это основополагающие элементы его теории, определяющие условия его существования. Игнорирование какой-либо из концепций приведет к тому, что достижение цели независимого аудита финансовой бухгалтерской отчетности — высказывания профессионального независимого мнения о ее достоверности — станет невозможным и оказываемая клиенту информационная услуга перестанет быть для него полезной.

В настоящее время сформулированы следующие концепции независимого аудита:

· этика поведения;

· независимость;

· профессионализм;

· доказательность;

· точность представления.

Первые три концепции определяют профессиональное поведение аудитора в процессе выполнения взятых обязательств по подтверждению достоверности финансовой информации клиента. Четвертая и пятая концепции обусловливают технологические особенности проведения независимого аудита.

Этика поведения имеет отношение не только к аудиту, но и ко всем видам профессиональной деятельности. В основе ее лежат общетеоретические положения этики как области философии. С этих позиций аудитор — не только как специалист, но и как человек — постоянно находится в состоянии выбора между понятиями «хорошо» и «плохо», между добром и злом, и его действия в конечном счете оказывают влияние на благополучие других людей. В связи с этим необходимо придерживаться философских принципов в этике, которые могут служить руководством в решениях и поступках человека; это так называемые императивные, утилитарные и обобщенные принципы.

Согласно императивному принципу, принимая решение, необходимо руководствоваться требованиями этических норм. В императивном смысле этика — это моральные нормы и правила, а не изучение последствий какой-либо ситуации. Другими словами, нельзя предугадать, к чему приведет данное решение — к добру или злу.

Главный недостаток императивного принципа — уверенность в том, что из универсальных правил не бывает никаких исключений.

Согласно принципу утилитаризма окончательным критерием этического выбора является соотношение добра и зла, которое может возникнуть в результате какого-либо действия. При этом основное внимание уделяется последствиям действия, а не соблюдению правил. Исходный пункт — процесс принятия решения, критерий достижения добра.

Разумное сочетание, или генерализация, обобщение императивного и утилитарного принципов дает возможность гибко решать этические проблемы профессионального поведения человека.

Таким образом, совокупность действий аудитора в процессе выполнения профессиональных обязанностей формирует этику его поведения, положения которой отражаются в своде определенных правил и норм этического поведения специалиста. Обязательное выполнение этих правил и норм вырабатывает в человеке профессиональную дисциплину. В различных странах, где востребованы аудиторские услуги, эти правила и нормы систематизированы в этических кодексах аудиторов. В частности, Американским институтом присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants — AISPA) разработан Кодекс профессиональной этики, который представляет собой сочетание общих формулировок идеальных форм поведения с конкретными правилами. Данный Кодекс состоит из четырех частей: концепций профессиональной этики, правил поведения, разъяснений и этических норм.

Концепции профессиональной этики — идеальные стандарты этичного поведения, являющиеся скорее философскими рассуждениями, чем твердыми правилами. Не всегда обязательны.

Правила поведения — минимальные стандарты этичного поведения, т.е. конкретные правила. Могут быть обязательными.

Разъяснения — относятся к правилам поведения Комитета по этике AICPA. Не обязательны для исполнения, но практик-аудитор должен обосновать отход от этих правил.

Этические нормы — опубликованные ответы на вопросы о правилах поведения, поступившие в AICPA от аудиторов и заинтересованных лиц. Не обязательны для исполнения, но практик-аудитор должен обосновать отход от этих правил.

Перечислим пять этических принципов, которыми должны руководствоваться аудиторы в своей профессиональной деятельности, изложенных в разделе «Концепции профессиональной этики» Кодекса профессиональной этики AICPA.

Независимость, честность и объективность. Присяжный бухгалтер (т.е. аудитор) должен стремиться к честности и объективности в своей профессиональной деятельности; он должен быть независимым относительно обслуживаемых им клиентов.

Компетентность и высокий технический уровень. Присяжный бухгалтер должен соблюдать высокие профессионально- технические стандарты, а также постоянно стремиться к повышению профессионального уровня и качества оказываемых им услуг.

Обязанность перед клиентами. Присяжный бухгалтер должен быть честным и открытым со своими клиентами и обслуживать их как можно лучше; ему следует профессионально и тщательно охранять их интересы, что должно согласовываться с его обязанностями перед обществом.

Обязанность перед коллегами. Присяжный бухгалтер должен создавать условия для сотрудничества и соблюдать добрые взаимоотношения между представителями своей профессии.

Другие обязанности и действия. Присяжный бухгалтер должен вести себя таким образом, чтобы всемерно способствовать повышению престижа своей профессии и способности представителей этой профессии служить интересам общества.

Комитетом по этике Международной федерации бухгалтеров (IFAC) разработаны международные этические нормы профессионального поведения аудиторов, на основе которых сформированы правила и этические нормы для аудиторов в странах, учетное законодательство которых соответствует или гармонизировано с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и соответственно с Международными стандартами аудита (МСА).

В Российской Федерации также принят Кодекс профессиональной этики аудиторов, основные положения которого соответствуют международным этическим нормам профессионального поведения аудиторов. Первоначально он был разработан в 1990—1991 гг. Новый Кодекс этики аудиторов России был принят Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ (протокол № 16 от 28 августа 2003 г.). В соответствии с названным Кодексом и российским Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудитор должен при выполнении своих профессиональных обязанностей руководствоваться следующими этическими принципами:

· независимостью;

· честностью;

· объективностью;

· профессиональной компетентностью и добросовестностью;

· конфиденциальностью;

· профессиональным поведением.

Независимость — этический принцип аудита, имеющий ключевое значение для этой деятельности. Именно поэтому независимость принято рассматривать как самостоятельную важнейшую концепцию аудита. Соблюдение условия независимости обеспечивает аудитору достижение цели — высказывания профессионального суждения относительно достоверности финансовой информации, к которому у потребителей его услуги — клиента и других пользователей аудиторской информации — возникает обоснованное доверие. В связи с этим в российском законодательстве по аудиту и аудиторских стандартах реализации данной концепции уделено большое внимание. В ст. 12 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» провозглашены нормы, соблюдение которых позволяет достигнуть уровня независимости, который удовлетворяет пользователей информации, интересующихся как аудиторским заключением, так и самой бухгалтерской финансовой отчетностью.

Профессиональная компетентность и добросовестность, являясь этическим принципом независимого аудита, также приобретает самостоятельное значение в связи с необходимостью признания обществом права аудитора на осуществление данной деятельности и установления доверия к нему как к специалисту в этой области. Концепция профессионализма означает, что в результате проведения независимого аудита должно быть высказано профессиональное суждение специалиста, проводившего аудит. Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это значит, что аудитор должен критически оценивать весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучать доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочных допущений при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

Таким образом, аудиторскую деятельность может осуществлять высококвалифицированный специалист, профессиональный уровень подготовки которого должен быть признан обществом. Именно поэтому он должен быть подтвержден квалификационным аттестатом утвержденного образца, а право на проведение аудита — соответствующей лицензией. Российское законодательство предусматривает порядок подготовки и переподготовки аудиторских кадров и получения ими лицензий на право заниматься аудиторской деятельностью.

Концепции доказательности и точности представления предопределяют технологические особенности проведения независимого аудита.

Сущность концепции доказательности заключается в следующем: аудитор принимает допущение, что достоверность проверяемой финансовой информации может быть доказана. Если предположить обратное, то аудит провести невозможно.

Отметим ряд особенностей, связанных с данной концепцией. Аудиторы понимают, что невозможно собрать абсолютно все доказательства относительно достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, причем не все собранные доказательства оказываются абсолютно надежными. Именно поэтому в ряде случаев можно ограничиться сбором и обработкой информации по какому-либо вопросу и дать ее оценку по приемлемому критерию. В качестве критерия достоверности в международной аудиторской практике выбраны общепринятые бухгалтерские принципы, действующие в стране в соответствующем отчетном периоде. В Российской Федерации такие принципы утверждены законодательством по бухгалтерскому учету и нормативными правовыми актами в виде учетной политики — совокупности методов и приемов ведения бухгалтерского учета и составления финансовой бухгалтерской отчетности.

На начальной стадии аудита рабочая аудиторская группа изучает учетную политику клиента — аудируемого лица — с целью достижения понимания принципов ведения бухгалтерского учета и принятия их в качестве основы для сбора доказательств с тех же позиций, с каких велись учетные записи бухгалтером в течение всего аудируемого периода. Если не принять во внимание особенности учетной политики аудируемого лица, то собрать доказательства в отношении достоверности его финансовой бухгалтерской отчетности окажется невозможным.

Концепция точности представления предопределяет организацию сбора аудиторских доказательств с учетом следующих особенностей формирования учетной информации:

· не все факты хозяйственной деятельности можно отразить в учетных регистрах с абсолютной точностью, поэтому необходимо применять условные оценки и специальные расчетные методы, например методы списания материалов в производство, начисления дохода и амортизации, калькулирования себестоимости;

· не все факты хозяйственной деятельности можно отразить в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они совершились, например учет затрат на ведение междугородних телефонных переговоров в общехозяйственных расходах и т.п.;

· не все сотрудники клиента — аудируемого лица, деятельность которых связана с формированием учетной информации, с одинаковым вниманием, тщательностью и добросовестностью выполняют свои служебные обязанности, в результате чего появляются или могут быть пропущены арифметические или другие ошибки и искажения информации.

Именно поэтому аудиторы допускают вероятность наличия в финансовой информации клиента различных ошибок и погрешностей, степень влияния которых на достоверность бухгалтерской отчетности они обязаны оценить. В связи с этим в практике независимого аудита используются понятия существенности искажения информации и аудиторского риска для оценки вероятности наличия или необнаружения различных искажений. При проведении аудита требуется вести расчеты уровня существенности и степени аудиторского риска, а также выявлять возможность его снижения путем применения соответствующих аудиторских процедур.

Постулаты аудита — это фундаментальные аксиоматические утверждения, которые формулируются на основе концепций аудита и раскрывают их суть. При помощи постулатов можно усвоить содержание аудиторских стандартов, но с учетом конкретных обстоятельств аудиторской проверки, так как в определенных условиях постулат может оказаться ложным.

Представим некоторые постулаты, сформулированные в 1961 г. М.К. Маутцем и Х.А. Шарафом (США), а позднее — Дж.К. Робертсоном (США), которые в настоящее время в условиях действия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» вполне могут быть приемлемы и для Российской Федерации.

Суть постулата, который сформулирован как «вероятное столкновение интересов», определяется социальными условиями, поэтому он связан с этическими принципами проведения аудита и расшифровывается следующим образом: «Всегда существует вероятность столкновения интересов аудитора и руководителей проверяемого предприятия».

Принятие вероятности столкновения интересов предопределяет необходимость применения процедур по выявлению ошибок и нарушений в финансовых отчетах, что приводит к дополнительной работе, а следовательно, повышает стоимость аудита. Однако если после применения процедур ошибки и искажения не обнаруживаются, то появляется возможность сократить общую трудоемкость работ по сбору аудиторских доказательств. Тем не менее в ходе каждой проверки аудиторам необходимо принимать определенные меры для выявления ошибок.

Таким образом, от аудиторов требуется естественный скептицизм по отношению ко всем существенным фактам, отраженным руководителями в учетных записях. Однако этот скептицизм должен уравновешиваться доверием к руководителям предприятия. Другими словами, аудиторы должны быть максимально объективны в своем отношении к руководству клиента — аудируемой организации, не забывая применять процедуры сбора данных для подготовки обоснованных аудиторских решений.

Следующий постулат также связан с этической стороной соблюдения независимости аудита, а именно с ограничениями на другие виды деятельности, которыми может заниматься аудитор. Суть данного постулата может быть расшифрована следующим образом: «Проверяя финансовую информацию, чтобы составить независимое заключение о ней, аудитор действует только как аудитор». Сказанное подразумевает, что в практике независимого аудита необходимо предусмотреть, чтобы аудитор не превышал своих полномочий, не перекладывал на себя ответственность за качество представленной для проверки финансовой информации, не давал бы руководству клиента рекомендаций по принятию управленческих решений. Кроме того, аудитору необходимо соблюдать условие своей независимости по отношению к клиенту и не оказывать таких услуг, которые не совмещаются с аудитом, чтобы высказанное им мнение имело значение для пользователей. В свою очередь, руководство клиента должно нести ответственность за качество представляемой отчетности, не требовать от аудитора выполнения обязательств, запрещенных законодательством по аудиту вообще и договором на проведение аудита в частности.

Внутренний контроль и его объективность (удовлетворительная структура внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибок и нарушений). Можно сказать, что объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля, поэтому хорошо организованный внутренний контроль дает возможность вести объективный учет и составлять объективную отчетность, что в итоге облегчает работу аудитора и уменьшает аудиторский риск. Аудиторам необходимо достаточно хорошо изучить систему внутреннего контроля аудируемого лица, чтобы оценить риск неэффективности контроля.

Из представленного постулата можно сделать вывод, что в результате уменьшения риска неэффективности контроля аудитор имеет основания сократить количество последующих процедур сбора доказательств. В противном случае количество последующих процедур сбора доказательств необходимо увеличить.

Можно привести еще два постулата, сформулированных на основе концепции доказательности и точности представления.

Аудиторская проверка не может быть последней. Существует правило, в соответствии с которым истина, установленная раньше, должна быть использована в будущем. Данное правило проявляется в непрерывности деятельности экономического субъекта, а следовательно, в необходимости непрерывного ведения бухгалтерского учета и составления финансовой бухгалтерской отчетности. Таким образом, правильность составления отчетности должна подтверждаться аудитором регулярно год за годом до тех пор, пока функционирует экономический субъект. Сказанное обязывает аудитора, подтвердившего достоверность предыдущей отчетности, ответственно относиться к проводимой им проверке, поскольку результаты проверки, отраженные в отчете и аудиторском заключении, являются для последующего аудитора наиболее достоверной информацией.

Отчетность должна быть проверена. Аудитор не может дать заключение, если ему не были предоставлены все затребованные документы или были вскрыты серьезные искажения отчетности.

Постулат имеет целью заставить аудитора проявить максимальную требовательность к клиенту, а клиента — лучше понимать условия работы аудитора.