Построение аудиторской выборки

Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

Статистический подход к выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование статистических методов позволяет получить репрезентативную выборку, то есть набор элементов, свойства которых полностью отражают свойства генеральной совокупности.

Подробно ознакомиться с многообразием и спецификой статистических методов выборки можно, лишь серьезно изучив курс статистики.

Рассмотрим несколько общих методов, используемых чаще всего. Один из них носит название случайного отбора. Случайный не значит первый попавшийся. Принцип случайности заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку.

Для этого из перечня элементов генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен в виде программного продукта, некоторые аудиторы используют таблицы случайных чисел.

Другой метод построения выборки называется систематическим отбором. Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который является ее исходной точкой. Остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг исчисляют делением объема генеральной совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Объем генеральной совокупности - 300 элементов. Необходимый объем выборки установлен аудитором в размере шести элементов. Следовательно, шаг выборки равен 50 (300: 6). Первый элемент отбирается с помощью генератора случайных чисел в диапазоне от 1 до 50.

Предположим, что это элемент N 17. Начиная с него в выборку будет отобран каждый 50-й элемент совокупности:

(17 + 50 = 67, 69 + 50 = 119, 119 + 50 = 169 и т.д.).

И случайный, и систематический отборы являются статистическими методами выборки. При использовании этих методов аудитор получает репрезентативную выборку, то есть выборку, которая полностью отражает все свойства генеральной совокупности и результаты которой могут быть распространены без больших погрешностей на всю генеральную совокупность.

Еще один метод построения выборки, часто используемый аудиторами, - бессистемный отбор. В этом случае элементы выбираются без какой-либо систематизации и без использования случайных чисел. Данный способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно: аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, на "круглые" суммы, на записи в самом начале и в самом конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки вызывает сомнение. Именно поэтому бессистемный отбор не является статистической выборкой.

Также на практике применяется отбор элементов блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности. При этом способе аудитор может, например, отобрать документы или операции по какому-либо участку учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки. Ведь большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Еще один популярный способ, применяемый в аудите при отборе элементов для проверки, - отбор специфических элементов. Ими могут быть:

- ключевые элементы, которые имеют высокую стоимость или являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску либо ранее были связаны с ошибками;

- элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором самостоятельно исходя из профессионального суждения;

- элементы для получения информации или проверки процедур - элементы, проверяемые для получения информации по отдельным вопросам бухгалтерского учета и внутреннего контроля или чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании деятельности аудируемого лица, оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля. Перед отбором аудитору необходимо получить понимание характеристик и особенностей генеральной совокупности.

Несмотря на то что проверка специфических элементов может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств, следует помнить, что выбранная совокупность специфических элементов не является репрезентативной выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Пример 4. Допустим, выручка организации за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки следующие специфические элементы (на общую сумму 2 600 000 руб.):

- три самые крупные операции по отгрузке на общую сумму 2 100 000 руб.;

- две подозрительные операции (отгрузки аффилированному лицу на особых условиях) на общую сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки (7 400 000 руб.). Если оставшаяся часть является существенной, в отношении ее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств.

Объем выборки

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки аудитор может по-разному в зависимости от того, статистические или нестатистические методы используются в работе.

При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих зависимостей:

1. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

2. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Риск средств контроля - это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньше уверенности будет по выборочной проверке и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

4. Чем больше аудитор уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

5. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

6. Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в генеральной совокупности.

7. Надлежащая стратификация генеральной совокупности позволяет уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.