Организация управленческого учета затрат

Л.М.Вотчель

Кандидат экономических наук, профессор кафедры

экономики и предпринимательства

ГОУ ВПО «Магнитогорский государственный университет»

В.П. Кучмий

Уваровский Г.С.

Управление затратами коммерческих организаций в целях

повышения экономической эффективности их деятельности:

учебн. пособие.- Магнитогорск: ГОУ ВПО «МГТУ», 2011.- 84 с.

В соответствии с требованиями Государственного образовательного стан-дарта по дисциплине «Бухгалтерский (управленческий) учет» излагаются основные теоретические, организационно-методические и практические сведения об учете, планировании и анализе поведения затрат коммерческих организаций: рассматриваются вопросы определения и классификации затрат в управленческом учете, организации и методики их учета, планирования и анализа для принятия управленческих решений.

Доступно и лаконично представлена информация о распределении затрат между объектами калькулирования, моделировании поведения затрат, методике анализа отклонений фактической величины затрат от их плановых значений. Вопросы управления затратами рассматриваются комплексно с позиций управленческого, финансового и налогового учета. Представлены варианты практических заданий для самостоятельной работы и примеры их выполнения.

Предназначено для студентов экономических специальностей, а также специалистов предприятий и организаций, занимающихся вопросами учета, анализа и управления затратами.

УДК 657(075.8)

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ...............................................................................
Раздел I. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ.............
1.1.Категории затрат и расходов в управленческом учете...
1.2.Классификация затрат в управленческом учете............
1.3.Организация управленческого учета затрат...................
1.3.1.Учет затрат по центрам ответственности.............
1.3.2.Учет затрат по местам их возникновения.............
1.3.3.Выбор носителей затрат........................................
Раздел II. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ ПРИМЕНЯЕМОЙ ТЕХНОЛОГИИ.........................................................
2.1.Классификация промышленных технологий по поведению затрат...........................................................
2.2.Методика попередельного калькулирования.................
2.3.Методика позаказного калькулирования.........................
2.4.Порядок выполнения практических заданий № 1-3 и варианты заданий для самостоятельной работы........
Раздел III. УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ КОММЕРЧЕСКОГО ПРЕДПРИЯТИЯ......................................................
3.1.Организация процессов управления затратами.............
3.2.Методы оперативного управления затратами................
3.3.Анализ поведения затрат при принятии оперативных управленческих решений.................................................
3.4.Порядок выполнения практического задания № 4 и варианты заданий для самостоятельной работы...........
Раздел IV. ПЛАНИРОВАНИЕ КАК ОСНОВА ДЛЯ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ ПО УПРАВЛЕНИЮ ЗАТРАТАМИ.........................
4.1.Планирование как элемент управленческого цикла......
4.2.Понятие и виды бюджетов. Порядок их составления....
4.3.Методика анализа отклонений при исполнении бюджетов...........................................................................
4.3.1. Организация ведения учета отклонений................
4.3.2. Методика анализа отклонений................................
4.4. Порядок выполнения практического задания № 5 и варианты заданий для самостоятельной работы.............
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК.........................................

ВВЕДЕНИЕ

В последнее десятилетие бухгалтерский управленческий учет окончательно выделился в самостоятельное направление бухгалтерского учета, обеспечивающее информационную поддержку системы управления коммерческой деятельностью. В условиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятия становятся юридически и экономически самостоятельными. Эффективное управление предпринимательской деятельностью все более зависит от уровня информационного обеспечения всех бизнес-структур.

Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, формируется в системе управленческого учета, который является одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.

Основным объектом бухгалтерского управленческого учета являются затраты, представляющие собою стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты являются наиболее эффективным, а иногда и единственным инструментом регулирования и оптимизации финансовых результатов коммерческой организации.

Управление затратами представляет собой циклический процесс, включающий элементы планирования, регистрации и учета, экономического анализа. Эффективное управление затратами коммерческой организации предполагает владение специалистами современными методиками и практическими навыками их реализации на всех стадиях управленческого цикла.

В настоящем учебном пособии раскрыты основные подходы к учету и классификации затрат, их распределению между объектами калькулирования, планированию и анализу поведения затрат, подготовке информации о затратах для принятия управленческих решений. Отдельные элементы управления затратами рассматриваются комплексно во взаимосвязи управленческого, бухгалтерского финансового и налогового учета.

Раздел I

ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ

1.1. Категории затрат и расходов в управленческом учете

Основным объектом управленческого учета являются расходы (затраты). Затраты - стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Здесь мы сталкиваемся с понятием расходов, которому также необходимо дать определение.

Часто понятие «затраты» отождествляется с понятием «расходы», однако эти явления имеют принципиальные отличия и не могут использоваться как синонимы только в конкретном тексте.

Расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации.

По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории:

- расходы данного (текущего) отчетного периода;

- отложенные расходы.

Расходы данного (текущего) отчетного периода - расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода.

Отложенные расходы - расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе организации.

Расходы данного (текущего) отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на:

- расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами;

- расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода).

Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход.

Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода. Примером расходов периода в отдельных случаях могут служить амортизация активов и расходы по аренде офисных помещений

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ10/99 «Расходы организации» дано следующее определение расходов: «...расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Данное определение расходов практически соответствует определению из раздела «Принципы» сборника МСФО.

Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий:

- получены доходы в результате их осуществления;

- имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчетных периодах.

Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете в качестве активов (правило соотношения расходов и затрат).

В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов продолжает числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.

В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на «затраты на продукт» и «затраты (расходы) периода». Затраты на продукт непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности предприятия, изготовлением продукции. Они имеют место при наличии производства и в большей части отсутствуют при свертывании производства.

Затраты (расходы) периода являются функцией отчетного периода, они связаны скорее с длительностью отчетного периода, чем с выпуском и продажей продукции. Таким образом, затраты (расходы) периода можно рассматривать в качестве убытков отчетного периода. В этой классификации нет чистоты, но есть прагматизм. С ее помощью можно сделать вывод, что если нет производства, нет затрат на продукт, то все равно остаются затраты периода.

Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходов отчетного периода, и запасами. Эти переходящие затраты (составляющие стоимость запасов) становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг), только когда продукция реализована, что может произойти через несколько периодов после того, как она была произведена. Синонимом затрат на продукт является термин «запасоемкие затраты».

Затраты периода (например, ими могут быть управленческие и коммерческие затраты) признаются в том периоде (месяц, квартал, год), когда они были произведены; они не проходят через стадию запасов (то есть не признаются активами), а сразу же оказывают влияние на размер прибыли, отражаясь в отчете о прибылях и убытках. Их можно также назвать «незапасоемкими».

1.2. Классификация затрат в управленческом учете

Затраты предприятия - сложное и многогранное явление. Для эффективного управления затратами необходимо использовать классификацию, предполагающую их группировку по определенным признакам.

Подходов к выбору классификационного признака в управленческом учете весьма много и определяется конкретный вид классификации задачами учетного процесса. Иногда тот или иной подход к классификации затрат служит основой целой системы учета затрат (например, директ - костинг) или методики анализа (C-V-P анализ).

Наиболее распространенные в отечественном управленческом учете системы классификации затрат представлены в табл.1.

Классификация затрат по экономическим элементам.

Экономический элемент затрат – экономически однородный вид ресурсов, используемый для производства и реализации продукции (работ, услуг). Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру

Таблица 1

Классификация затрат в управленческом учете

Признаки классификации	Подразделение затрат
По экономическим элементам По статьям По способу отнесения на себестоимость По отношению к уровню деловой активности По методу признания в качестве расхода По отношению к технологическому процессу По составу По целесообразности расходования   По возможности охвата планом По периодичности возникновения По отношению к готовому продукту   По возможности регулирования	Экономические элементы затрат Статьи затрат Прямые, косвенные Переменные, постоянные Затраты на продукт, затраты периода Основные, накладные Одноэлементные, комплексные Производительные, непроизводительные Планируемые, непланируемые Текущие, единовременные Затраты на незавершенное производство, затраты на готовый продукт Регулируемые, нерегулируемые

затрат предприятия: в зависимости от доли того или иного элемента в общей сумме затрат, производства и отрасли экономики можно разделить на материалоемкие (высок удельный вес материальных затрат в себестоимости), трудоемкие, фондоемкие.

Причем, данная классификация предполагает определение доли каждого экономического элемента затрат независимо от того на какой производственной стадии или в каком подразделении организации они произведены («затраты на оплату труда» отражает использование трудовых ресурсов независимо от того, какие именно функции – производства, организации, обслуживания или управления – работники выполняют и в каком подразделении трудятся).

Требование группировки расходов по обычным видам деятельности по экономическим элементам содержится и в национальных стандартах бухгалтерского учета (ПБУ 10/99 «Расходы организации» п.8): «При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты».

Данное требование национального стандарта может быть реализовано в бухгалтерском учете с использованием счетов 20-29 или 20-39.

Классификация затрат по статьям затрат.

Статья затрат – совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование. В национальных стандартах бухгалтерского учета (ПБУ 10/99 «Расходы организации» п.8) содержится требование: «для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно».

Совокупность используемых статей затрат называют номенклатурой затрат.

Типовая номенклатура включает следующие статьи затрат:

1. Сырьё и материалы

2. Возвратные отходы (сопутствующая продукция) (вычитаются)

3. Покупные изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера, оказываемые сторонними организациями

4. Топливо и энергия на технологические цели

5. Заработная плата производственных рабочих

6. Отчисления на социальные нужды (обязательное социальное страхование)

7. Расходы на подготовку и освоение производства

8. Потери от брака

9. Общепроизводственные расходы

10. Прочие производственные расходы

ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ

11. Общехозяйственные расходы

12. Коммерческие расходы

ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ

Перечень статей затрат и их состав определяется отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости, носящих рекомендательный характер.

Прямые и косвенные затраты

Прямые – в момент возникновения можно непосредственно отнести на носитель затрат (объект калькулирования) на основе первичных учетных документов. Для отнесения на объекты калькулирования косвенных затрат необходимо выполнение дополнительных расчетов по их распределению пропорционально той или иной выбранной базе.

Классификация по степени зависимости величины затрат от уровня деловой активности (объемов производства или продаж).

По поведению затрат при изменении объемов производства и реализации они делятся на условно-постоянные и условно-переменные.

Условно-переменные – затраты, величина которых зависит от уровня деловой активности.

Для количественного описания поведения затрат используют коэффициент реагирования затрат (введен К.Меллеровичем): .

Рис.1. Поведение затрат при изменении деловой активности

В зависимости от соотношения изменения затрат и объема производства выделяют постоянные (), пропорциональные () (рис.1), прогрессивные (), дигрессивные () и регрессивные () затраты.

К условно-постоянным затратам относятся затраты, величина которых остается относительно постоянной при изменении объемов производства. Их принято классифицировать на полезные и бесполезные (холостые). Последние возникают при использовании производственного фактора не на полную мощность (рис.2):

Полезные

Бесполезные

(холостые)

0

Рис. 2. Соотношение полезных и холостых затрат

Величина большинства постоянных затрат не является абсолютно фиксированной. Они постоянны для конкретного объема производства, но в какой-то критический момент возрастают на определенную величину. Подобные затраты относятся к постоянным или переменным в зависимости от частоты ступенчатых приращений и величины приращений в каждой точке.

При анализе смешанных затрат необходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянную и переменную части (анализа счетов, графический метод, метод «высшей и низшей точек», регрессионный и корреляционный анализ).

В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на затраты на продукт и затраты периода.

Затраты на продукт непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности предприятия, изготовлением продукции. Они распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходов отчетного периода и запасами. Последние становятся расходами (в качестве себестоимости проданных товаров, работ, услуг) только когда продукция реализована, таким образом, их можно характеризовать как «запасоемкие».

Затраты периода являются функцией отчетного периода, они связаны скорее с длительностью периода, чем с выпуском и продажей продукции. Затраты периода (например, управленческие и коммерческие расходы) признаются в том периоде, в котором были произведены; не проходят через стадию запасов, не признаются активами, а непосредственно влияют на размер прибыли, отражаясь в отчете о прибылях и убытках. Их можно назвать «незапасоемкими».

Данный подход используется при формировании частичной (неполной) себестоимости продукции (система «директ – костинг»). Использование данного варианта учета затрат допускает методика финансового учета в РФ.

Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в письме Минфина СССР от 02.07.1991г. № 40 «О рекомендациях по ведению бухучета и применению учетных регистров на малых предприятиях», где малым предприятиям, «имеющим значительное количество объектов учета (объектов калькулирования) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающим общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции». Сегодня ПБУ 10/99 «Расходы организации» также позволяет использовать систему «директ-костинг»: «коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности».

Данная норма используется и в налоговом учете. В соответствии с нормами 25 главы Налогового кодекса, расходы, признаваемые в целях налогообложения косвенными, должны учитываться общей суммой в том налоговом периоде, когда они были фактически осуществлены.

По признаку существенности для принятия решений затраты делят на релевантные и нерелевантные.

Релевантными называют затраты, которые различаются (имеют существенное значение) в зависимости от выбираемого варианта решения. К ним можно отнести:

- переменные затраты на единицу продукции – при сравнении рентабельности нескольких видов продукции;

- приростные затраты – разница затрат по одному и другому варианту действий – при выборе одного из конкурирующих инвестиционных проектов затраты, общие для всех проектов, игнорируются;

- вмененные издержки или альтернативная стоимость – маржинальный доход, потерянный в результате предпочтения одного варианта другому.

Процесс принятия решений с учетом релевантных затрат включает:

- учет всех возможных затрат, связанных с каждым вариантом решения;

- исключение затрат прошлых периодов;

- исключение затрат, общих для всех вариантов,

- отбор лучшего варианта на основе оценки релевантных затрат.

Организация управленческого учета затрат