Структурна будова податково-правових норм

Загальновизнана теорією права структура правових норм, яка поширена в юридичній літературі і сформульована С.Д. Голунським та М.С. Строговичем, передбачає тричленну її будову, а саме: гіпотеза, диспозиція і санкція. Така ж структура характерна і для податково-правових норм, однак в їх складових частинах відбиваються особливості податкових відносин. При цьому названі елементи юридичної норми можуть бути в одній або в різних статтях нормативного акта. Інколи трапляється, що в одній статті податково-правового акта містяться елементи двох чи декількох правових норм, але факт наявності в нормі трьох її складових є безперечним.

Гіпотезаяк структурний елемент податково-правової норми вказує на життєві умови та обставини, за наявності яких серед фізичних і юридичних осіб, у тому числі й держави, виникають податкові правовідносини, а саме передбачені податково-правовою нормою суб’єктивні права та юридичні обов’язки у сфері сплати податків і зборів до бюджету відповідного рівня або до державного цільового фонду, які здійснюються платниками в порядку та на умовах, визначених законодавчими актами. Гіпотеза визначає конкретні сторони цих правовідносин, тобто вказує на обставини, за наявності яких реалізується її диспозиція.

Диспозиціяподатково-правової норми вказує, на бажану для держави позитивну поведінку учасників податкових відносин, за тих фактичних обставин які передбачені гіпотезою. Диспозиція норми пред’являє для сторін відносин вимоги, регламентує їх права і обов’язки і, по суті, зобов’язує учасників податкових правовідносин до вчинення певних дій чи до утримання (заборони) від таких дій і характеризується конкретністю. Диспозиція – це серцевина, центральна складова юридичної норми – правило поведінки, тому норма інколи представлена лише диспозицією, що в праві є нереальним. Формуючи одне ціле з гіпотезою та санкцією у вигляді правової норми, диспозиція набуває свого правового змісту і здатності регулювати суспільні відносини.

Завершальним структурним елементом кожної правової норми, у тому числі і податково-правової, є її санкція, зміст якої поєднується в юридичній науці, як правило, з негативними наслідками для правопорушника, заходами державного примусу, покаранням. Санкція незалежно від того, вчинено порушення закону чи ні, завжди має місце у відповідній нормі, вказуючи при цьому порушнику на результат його негативної поведінки.

Одним з найчастіше вживаних видів податково-правових санкцій щодо порушників є стягнення пені (сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки) та штрафу (плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи).

Іноді у податковому законодавстві зустрічається термін «недоїмка», що означає простроченау заборгованість перед державним чи місцевими бюджетами, позабюджетними централізованими фондами державних грошових коштів.

5. Податкові правовідносини.

Податкові правовідносини є різновидом фінансових.

Податкові правовідносини - це суспільні відносини, що виникають на підставі норм податкового права (які встановлюють, змінюють чи скасо­вують податки чи збори) та у зв’язку з юридичними фактами, учасники яких наділені суб’єктивними правами та обов’язками, пов’язаними зі сплатою податків, зборів.

Однією із сторін податкових правовідносин завжди висту­пає держава.

Податкові правовідносини виникають між:

- державою та платниками - стосовно визначення основних елементів оподаткування, порядку обчислення і стягнення податків;

- державою та органами місцевого самоврядування - щодо розмежування їх компетенції у податковій сфері;

- державою та контролюючими органами - з приводу визначення правового статусу цих органів, порядку адміністрування податків, відповідальності за забезпечення своєчасного надходження таких платежів до відповідних фондів;

- контролюючими органами та платниками податків - стосовно взаємних прав і обов’язків та механізму їх реалізації. Необхідно звернути увагу, що у деяких випадках між державою та платником перебуває уповноважена особа (податковий агент, див. ст. 18 Податкового кодексу України), яка обчислює та утримує податок, з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, перераховує його до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків та несе за це відповідальність.

Податковим правовідносинам властиві загальні характерні риси, притаманні й будь-яким іншим правовим відносинам. Разом з тим, характерними рисами податкових правовідносин є, зокрема:

- виникають і розвиваються у сфері фінансової діяльності держави спрямованої на адміністрування податків і зборів;

- грошовий характер: тою чи іншою мірою стосуються сплати податків і зборів;

- публічність, тобто є такими, що пов’язані та випливають з влади. Вони є формою реалізації імперативної фінансово-правової норми, що стосується адміністрування податків і зборів.

М.П. Кучерявенко вказує, що будова податкових правовідносин передбачає обов’язково наявність трьох елементів: 1) об’єкта податкових правовідносин; 2) суб’єкта податкових правовідносин; 3) змісту податкових правовідносин.

Склад податкових правовідносин розкривається через категорії, які складають сукупність елементів таких правовідносин і характеризують: об’єкт правовідносин, суб’єкт правовідносин, зміст правовідносин, підстави виникнення, зміни та припинення правовідносин.

Об’єктом податкових правовідносин є те, з приводу чого між суб’єктами податкових правовідносин виникає правовий зв’язок. Об’єктом податкових правовідносинах виступають грошові кошти платників, які надходять до бюджетів, державних цільових фондів.

Суб’єктом податкових правовідносин може бути будь-яка особа, поведінка якої регулюється нормами податкового права і яка може виступати учасником податкових правовідносин, носієм суб’єктивних прав та обов'язків. Суб’єкти повинні мати податкову правосуб'єктність, що передбачена нормами права. Виділяють три групи суб’єктів: державу (в особі представницьких органів, що приймають нормативно-правові акти у сфері оподаткування, зокрема, Верховна Рада України), контролюючі органи та платників податків.

Деякі вчені до суб’єктів податкових відносин включають також і кредитно-фінансові установи, через які здійснюються платежі з перерахування податків до бюджетів відповідних рівнів.

Відповідно до ст. 41 Податкового кодексу України контролюючими органами є органи доходів і зборів -центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування єдиної державної податкової, державної митної політики в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів та реалізує державну податкову, державну митну політику, забезпечує формування та реалізацію державної політики з адміністрування єдиного внеску, забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями при застосуванні податкового та митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску, його територіальні органи.

У складі контролюючих органів діють підрозділи податкової міліції.

Органами стягнення є виключно контролюючі органи, уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску у межах повноважень, а також державні виконавці у межах своїх повноважень. Стягнення податкового боргу та недоїмки зі сплати єдиного внеску за виконавчими написами нотаріусів не дозволяється.

Щодо платників податків, то відповідно до ст. 15 Податкового кодексу України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.

Платник податків може реалізовувати свої обов'язки зі сплати податку безпосередньо або через представника.

Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах (ст. 19 Податкового кодексу України).

Представництво виступає в трьох формах - законне, уповноважене, офіційне представництво.
Законними представниками є юридичні та фізичні особи, уповноважені представляти інтереси платника податків. Такими представниками виступають:а) для підприємства - його керівник та головний бухгалтер, які уповноважені від імені підприємства підписуватися фінансові документи;б) для консолідованої групи платників податків - законні представники головного підприємства, що входить до складу цієї групи;в) для фізичної особи - батьки, усиновителі, опікун або інші особи за наявності у них документів, які засвідчують їх родинні зв'язки чи відповідні повноваження.

Уповноваженими представниками є особи (юридичні або фізичні), уповноважені платником податків представляти його інтереси в податкових органах на основі угоди між платником податків і представниками у формі нотаріально засвідченого договору чи довіреності.

Офіційні представники призначаються за ініціативою податкового органу, суду у випадках, коли особа через об'єктивні причини не може бути законним представником або майно, що є предметом розгляду справи, є безхазяйним.Офіційними та уповноваженими представниками не можуть бути судді, слідчі або прокурори, посадові особи податкових органів.

Зміст податкових правовідносин розкривається через суб’єктивні права і обов’язки їх учасників.

Поняттям зміст податкових правовідносин охоплюється:

1) юридичний зміст, що виражений у системі прав і обов'язків суб'єктів податкових правовідносин;

2) фактичний (матеріальний) зміст, який проявляється в реальній поведінці суб'єктів у сфері оподаткування.

Юридичний зміст є ширшим за значенням і включає комплекс можливих варіантів поведінки. Фактичний зміст означає конкретні форми поведінки суб’єктів, тобто реалізацію одного з варіантів можливого юридичного змісту правовідносин

За основними функціями права податкові правовідносини можуть бути класифіковані на регулятивні й охоронні.

Регулятивні податкові правовідносини забезпечують здійснення статичної та динамічної функції права і, формуючись на основі регулятивних норм, закріплюють систему суб’єктів податкових правовідносин, їх суб’єктивні юридичні права й обов’язки, їх загальне правове становище.

Регулятивних правовідносин у податковому праві абсолютна більшість.
У ході деталізації регулятивних податкових правовідносин, окремі вчені
(М.П. Кучерявенко та ін.) виділяютьє загальнорегулятивні, конкретнорегулятивні та комплексні правовідносини.

Загальнорегулятивні податкові правовідносини закріплюють систему суб’єктів податкового права, їх загальний податково-правовий статус.

Конкретнорегулятивні закріплюють поведінку конкретних учасників податкових правовідносин, особливості їх податково-правового статусу.

Комплексні ж правовідносини знаходяться на стику загальнорегулятивних і конкретнорегулятивних, вузькоперсоніфіковані й мають складний склад, а також характеризуються стабільним триваючим характером.

Виходячи зі статичної чи динамічної функції права, з характеру обов’язку, всі регулятивні правовідносини поділяють на активні й пасивні.

Пасивні податкові правовідносини, що виражають статичну функцію права, складаються на основі уповноважуючих і забороняючих податково-правових норм, які передбачають позитивні дії уповноваженої особи й обов’язки пасивного змісту зобов’язаних осіб.

Натомість активні податкові правовідносини, що виражають динамічну функцію права, складаються на основі зобов’язуючих норм і характеризуються покладанням на особу обов’язку позитивного змісту - виконати податковий обов’язок, тобто виконати певні дії з податкового обліку, сплати податку й податкової звітності.

Податкові охоронні правовідносини є похідними (вторинними) стосовно регулятивних і виникають у зв’язку з порушенням податково-правової норми на основі санкції податково-правових норм.

За податкові правопорушення, згідно зі ст. 111 Податкового кодексу України, застосовується фінансова, адміністративна й кримінальна відповідальність. Зокрема, фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Усі податкові правовідносини залежно від змісту норм податкового права на основі яких вони виникають поділяються на матеріальні й процесуальні.

У матеріальних правовідносинах реалізуються права й обов’язки щодо утворення грошових фондів держави за рахунок податків і зборів. Податки, збори виражені в конкретному розмірі або певному відсотку від прибутку, доходів тощо. Основний зміст суб’єктивних матеріальних податкових прав і обов’язків полягає в необхідності отримання та сплати конкретно визначених обсягів податків і зборів.
До процесуальних податкових правовідносин належать правовідносини, що виникають у ході податкового процесу, тобто в ході провадження з вирахування й сплати податку, у ході податково-контрольного провадження, у ході провадження у справах про податкові правопорушення.