Закордонний досвід обліку витрат та калькулювання

Більшість витрат виникають і сплачуються протягом одного періоду. Проте в кінці облікового періоду, як правило, є деякі витрати, які були понесені (тобто товари або/і послуги, що були вже використанні), але ще не зареєстровані. Такі несплачені витрати називають нарахованими витратами. Вони мають бути зареєстровані в поточному періоді, тому що мають бути погоджені з доходами поточного періоду згідно з принципом відповідності. Також зобов'язання щодо цих несплачених витрат повинно бути зареєстрованим і відображатись в бухгалтерському балансі поточного періоду. Такі результати реєструються регулюючою проводкою [3].

Наприклад, у США витрати по сплаті податку на прибуток - це витрати, які належать до прибутку компанії, отриманого від поточної діяльності. Сума цих витрат може дорівнювати, а також може і не дорівнювати сумі податку, дійсно сплаченого фірмою. Ця сума визначається на основі податкового кодексу. Для більшості невеликих фірм зручнішим є ведення бухгалтерських записів на основі того ж методу, який є необхідним для вирахування податку. Таким чином, витрати по сплаті податків, наведені у звіті про прибутки та збитки, дорівнюватимуть сумі податків, які необхідно сплатити Податковому управлінню. Така практика зазвичай є прийнятною, коли не існує матеріальної розбіжності між прибутком, обчисленим відповідно до існуючих стандартів, та прибутком, обчисленим за методикою податкових органів. Проте мета бухгалтерських розрахунків полягає у визначенні чистого прибутку відповідно до загальноприйнятих бухгалтерських принципів, в той час як завданням податкового кодексу є визначення прибутку, який належить до оподаткування, та суми податку відповідно до податкового законодавства США та окремих штатів. Адміністрація корпорації хотіла б використовувати методи, які дозволяють обчислювати мінімальні податки, але бухгалтери, які зв'язані правилами обліку, не повинні дозволяти, щоб завдання зниження суми податків стало диктувати методи підготовки фінансової звітності. Особливо якщо це призводить до неправильних результатів. Внаслідок цього, особливо у великих корпораціях, може виникнути різниця між розрахованим прибутком та прибутком, який фактично оподатковується. Ця різниця може виникнути як результат розбіжності у визнанні доходів та витрат внаслідок розбіжності у методах, які застосовуються бухгалтерією корпорації та податковими органами. Нижче наведено деякі можливі альтернативні варіанти визначення витрат у США (табл. 1.3).

Таблиця 1.3

Можливі альтернативні варіанти визначення витрат у США [6]

Елемент визнання	Методи, які використовуються для цілей складання фінансової звітності	Методи, які використовуються для цілей оподаткування
Витрати	Визнання відповідно до методів нарахування та відстрочки (витрати майбутніх періодів, резерви майбутніх платежів)	Визнання в момент сплати
Рахунки до отримання	Використання знижок та резерву сумнівних боргів	Пряме списання
Товарні запаси	Використання методу оцінки товарів за методом середньозваженої собівартості	Використання методу оцінки товарних запасів ФІФО
Амортизація	Прямолінійний метод	Система прискореного списання вартості

Франція. У Загальному Плані рахунків Франції 1982 р. результат визначався за 3 видами діяльності: поточній (експлуатаційній), фінансовій та екстраординарній. У ЗПР Франції для обліку витрат" за елементами призначений 6 клас рахунків" "Рахунки витрат", у складі якого регламентуються 9 синтетичних рахунків, 53 субрахунки першого порядку, 148 субрахунків другого порядку та 28 аналітичних рахунків.

Рахунки, призначені для обліку витрат за елементами, поділяються на виробничі (6 рахунків), фінансові (І рахунок), надзвичайні (1 рахунок) та рахунок, призначений для обліку резервів та дотацій.

Економічний взаємозв'язок між фінансовою і управлінською бухгалтеріями на французьких підприємствах здійснюється за допомогою спеціальних відображуючих рахунків, які призначені для відображення з фінансової в управлінську бухгалтерію залишків ресурсів на початок і кінець періоду, витрат і виручки від реалізації за певний період. В результаті бухгалтерія, що заснована на використанні методу "затрати - випуск", використовує чотирьохкратний принцип відображення господарських операцій на рахунках:

- класи 1 -5 - результат, що витікає зі змін майнового стану фірми;

- класи 6-8 - результат, що визначається співвідношенням витрат та випуску;

- клас 9, рахунок 90 - результат, що визначається у процесі відображення витрат з фінансової до управлінської бухгалтерії;

- клас 9, рахунки 92-98 - результат, визначений по відповідних центрах відповідальності.

Відповідно до цього виділяють чотири різні методи визначення фінансового результату. У малих, ремісничих, фермерських, торгових та інших господарств його розраховують як зміну чистих активів протягом року[3].

Швейцарія. Витрати виробництва включають накладні витрати, окрім адміністративних та комерційних витрат. Постійні накладні виробничі витрати розподіляються, виходячи з потужності обладнання. Витрати на виплату відсотків можна відносити до складу накладних витрат. Більшість компаній включають частину непрямих витрат до вартості запасів. Але є фірми, які оцінюють готову продукцію тільки за прямими витратами виробництва.

Базою оподаткування прибутку є чистий дохід, скоригований на суму витрат, які виходять за рамки загальноприйнятої практики бізнесу. Податкове коригування включає, в основному, виявлення прихованих резервів з наступним зарахуванням до складу доходів. Збитки вираховують при розрахунку суми податків, які підлягають сплаті в майбутньому періоді, протягом періоду від 2 до. 7 років. Крім того, податки залежать від показника прибутку на власний капітал.

Іспанія. В Іспанії розбіжності між чистим та оподатковуваним доходом (базою оподаткування) можуть бути: постійними (не відшкодовуються в наступному періоді за вирахуванням компенсуючих збитків); тимчасовими (на основі розбіжностей в критеріях розподілу, які відшкодовуються в наступних періодах), а також можуть представляти собою збитки, які компенсуються в цілях оподаткування.

Витрати, які відображаються, розраховуються на основі прибутку або збитку до оподаткування з коригуванням на суму постійних різниць. Відповідна ставка податку використовується до цієї суми, а знижки та вирахування розглядаються як зменшення суми податку, нарахованого за рік. Тимчасові різниці та компенсаційні збитки не беруться до уваги при розрахунку корпоративного податку. Суми, отримані на основі тимчасових різниць, відображають в балансі як активи або пасиви (наперед сплачені або відстрочені податки). Наперед сплачені податки за тимчасовими різницями або збитки компенсовані (податкові активи) можна відображати тільки тоді, коли гарантована їх майбутня реалізація. В протилежному випадку їх потрібно списувати.

Витрати на придбання, транспортні витрати, податки на придбання відображають за мінусом ПДВ. Знижки, які включаються в рахунок постачальника, вираховуються з купівельної вартості. Знижки за негайну оплату, незалежно від того, чи включені вони до рахунку постачальника, не вираховуються, а трактують як отриманий прибуток. Вартість зворотної тари, яка включена до рахунку постачальника, відображається шляхом зменшення залишку, який підлягає сплаті, з використанням окремого рахунку, а суму; яку компанія резервує на випадок пошкоджень або втрати тари, відносять на витрати [6].

Молдова. У Молдові фінансовий результат визначається лише розрахунковим шляхом, тобто співставлення сум всіх рахунків доходів і витрат без бухгалтерських записів, так як протягом року суми з рахунків доходів і витрат не підлягають взаємопогашенню. Враховуючи, що податок з доходу також є видом витрат, в баланс записується чистий прибуток (збиток).

Тільки в кінці звітного періоду фінансовий результат визначається системними записами. Але використовувати лише рахунки доходів і витрат неможливо, так як їх досить багато. Тому суми із зазначених рахунків зводяться на спеціальному рахунку 351 "Підсумковий результат", а в кінці року переноситься на рахунок 333 "Чистий прибуток (збиток) звітного періоду".

Росія. Щодо обліку витрат діяльності, то останні в Росії регламентуються Положенням з бухгалтерського обліку 10 "Витрати організації". Згідно даного Положення витрати залежно від їх характеру, умов здійснення і напрямків діяльності організації поділяються на:

- витрати за звичайними видами діяльності (витрати, пов'язані з виготовленням продукції, придбанням і продажем товарів);

- операційні витрати (витрати, пов'язані з наданням за плату в тимчасове користування активів організацій, витрати, пов'язані з участю в статутних капіталах інших організацій, відсотки, що сплачуються організацією за надання нею в користування грошових коштів (кредитів, позик) тощо);

- позареалізаційні витрати (витрати, які виникають внаслідок стихійного лиха, пожежі, аварії, націоналізації майна тощо) [4].

Витрати, відмінні від витрат по звичайних видах діяльності, вважаються іншими витратами. До інших витрат також належать надзвичайні витрати.

Португалія. Офіційний план бухгалтерського обліку Португалії передбачає особливості обліку доходів та витрат звітного періоду, які призведуть до зміни рахунку "Прибутків та збитків" лише в майбутньому. Це - особливі статті активів та зобов'язань, які потрібно обліковувати окремо від інших дебіторів та кредиторів. В активі балансу такі статті представлені рядками "Нарахована виручка" та "Витрати майбутніх періодів". В пасиві балансу відображаються доходи майбутніх періодів поточного року, які будуть виплачені в майбутньому. В якості прикладів таких статей можна назвати відсотки до сплати, страхові премії та дотації, які будуть отримані пізніше.

Нарахування та відстрочені виплати відображаються в активі та пасиві португальського балансу останніми рядками після статей, які мають максимальну ліквідність.

Німеччина. Особливістю німецької практики є відображення відстрочених доходів і витрат окремими розділами в балансі.

Витрати класифікують наступним чином:

1) цільові витрати, які виникають безпосередньо в процесі виробництва;

2) нейтральні витрати, які виникають та обліковуються у звітному
періоді, але не впливають на виробничий прибуток, оскільки вони не
пов'язані безпосередньо з виробничим процесом. До них відносять:

- витрати, не пов'язані з виробництвом, які не мають нічого спільного з процесом виробництва;

- нерегулярні витрати, які пов'язані з виробництвом, але повинні бути нейтралізовані через їх величини, що постійно змінюються;

- витрати, які відносяться до інших звітних періодів;

3) додаткові витрати.

Сирійська Арабська республіка. Єдина система обліку Сирії поділяє витрати на виробництво на 3 групи: матеріали, заробітна плата та інші витрати. Залежно від ступеню співвідношення елементу витрат з "технологічним процесом виробництва і способом віднесення витрат на собівартість продукції кожна група поділяється на прямі та непрямі витрати.

Прямі витрати безпосередньо пов'язані з виготовленням одного певного виду виробів або зі стадією обробки (центр собівартості). До них, як правило належать сировина і матеріали, заробітна плата виробничих робітників, паливо і енергія на технологічні цілі.

Непрямі витрати являють собою витрати, пов'язані з виготовленням декількох видів виробів або з різними стадіями обробки виробів. Вони розподіляються між окремими видами продукції або центрами собівартості пропорційно до визначеної бази. До непрямих затрат належать такі витрати як цехові, управлінські, фінансові, витрати на збут тощо. Методи розподілу непрямих затрат, що застосовуються на практиці, залежать від особливостей технології і організації виробництва[6].