Особливості застосування поопераційного калькулювання

Метод обліку виробничих витрат по виробу широко застосовується на підприємствах художніх промислів, а також в деревообробній і меблевій промисловості. До цього ж методу можна віднести облік виробничих витрат по так званій іншій продукції лісоексплуатації: виробництво тарної дощечки, тарних комплектів тощо.

Організація обліку виробничих витрат по виробах забезпечує найбільш
достовірні дані для калькулювання собівартості одиниці продукції. Проте
спеціалізація виробництва призводить до скорочення кола підприємств, що
ведуть облік витрат за цим методом.

Облік виробничих витрат за групами виробів. Зростання випуску виробів призводить до того, що підприємства все частіше виготовляють споріднену продукцію і переходять до обліку витрат не по виробах, а за групами виробів.

Передумови вибору методу обліку витрат по групах виробів наступні:

=> спеціалізація виробництва супроводжується випуском груп виробів із застосуванням уніфікованих і нормалізованих деталей і вузлів; при цьому неможливо визначити, до складу якого виробу вони увійдуть. Питома вата таких деталей і вузлів в загальній їх кількості систематично збільшується. Нерідко зустрічаються вироби, в основному прилади, які розрізняються окремими деталями, основна ж частина деталей і вузлів в них загальна;

=> на машинобудівних підприємствах при відсутності уніфікованих і нормалізованих деталей є ряд виробництв (ливарні, деревообробні, скляні, термічні, гальванічні цехи, цехи порошкової металургії і т.д.), витрати по яких між виробами можуть бути розподілені лише непрямим шляхом. Питома вага деталей в машинах і приладах, що виготовляються цими цехами є значною;

=> невраховані витрати і відхилення від норм, які неможливо віднести прямо на вироби, виникають і при добре організованому обліку; їх розподіляють між виробами непрямим шляхом;

=> виявлення відхилень від діючих норм по витрачанню матеріалів, нарахуванню заробітної плати в більшості випадків не мають прямого відношення до виробів, що виготовляються, наприклад, відсутність інструментів тощо; облік таких відхилень по виробах практично не викликаний необхідністю;

=> в собівартості продукції машинобудівних підприємств значну частину (в окремих випадках більше 50 %) складають витрати по обслуговуванню виробництва і управління, які розподіляються між виробами непрямим шляхом.

Питання про те, в якому випадку калькулювання буде достовірнішим - при обліку витрат по виробах або групах виробів і розподілу їх між виробами пропорційно плановій або нормативній собівартості - залишається невирішеним.

Облік виробничих витрат по замовленнях. Замовлення є одним з перших об'єктів обліку виробничих витрат і зберігається до даного часу в
ряді індивідуальних виробництв. Замовленням може бути окремий виріб, партія виробів, частина виробів (вузол або деталь), робота тощо.

Облік витрат по замовленнях порівняно простий. Кожному замовленню присвоюється умовний шифр, у відповідності до якого організується аналітичний облік. Запис шифру замовлення в первинних документах дозволяє групувати фактичні витрати по замовленнях і таким чином визначати суму витрат з початку виконання замовлення. По закінченню роботи сума витрат підраховується і встановлюється фактична собівартість замовлення.

При обліку витрат по замовленню спрощується і калькулювання собівартості продукції. Якщо підприємство виготовляє один виріб, собівартість його визначається простим сумуванням витрат з початку виконання робіт. При виготовленні декількох виробів собівартість одиниці продукції обчислюється діленням витрат на кількість випущених одиниць.

Труднощі виникають у випадку, якщо замовлення виконується частково. Для визначення собівартості виготовленої продукції необхідно знати суму витрат в залишках незавершеного виробництва. Проте, навіть при проведенні інвентаризації встановити її важко внаслідок відсутності подетальних нормативів. Тому підприємства оцінюють залишки незавершеного виробництва за ступенем готовності, а різницю у витратах списують на собівартість виконаної частини замовлення або оцінюють замовлення умовно за плановою собівартістю або за фактичною собівартістю раніше виготовленої аналогічної продукції. У всіх випадках кінцева фактична собівартість визначається після завершення робіт по всіх замовленнях.

Коли виробниче замовлення відкривається на виріб або певний комплекс виробів, в обліку виявляється ряд істотних недоліків. Основний недолік полягає в тому, що результат витрачання засобів виявляється після завершення робіт шляхом зіставлення фактичної собівартості з плановою. Але оскільки подібна продукція надалі вже не буде виготовлятися, таке порівняння не надає істотної допомоги при усуненні недоліків у витрачанні засобів. Крім того, при методі обліку виробничих витрат по замовленнях період калькулювання, як правило, не збігається з періодами складання звітності про собівартість продукції, і при довгому циклі виконання замовлення результат витрачання ресурсів залишається невідомим; при частковому виготовленні собівартість продукції визначається умовно, умовним є при цьому і залишок незавершеного виробництва. В тому випадку, якщо при серійному виготовленні продукції для обліку витрат на основному виробництві використовують систему постійних замовлень, додаткові труднощі виникають у зв'язку із застосуванням на різних замовленнях нормалізованих і уніфікованих деталей й вузлів.

Усунення цих недоліків можливо лише при організації поточного обліку виробничих витрат так, щоб в процесі витрачання засобів виявлялися відхилення від норм і причини цих відхилень.

Облік витрат по процесах. Як зазначалося вище, в ряді галузей промисловості, в яких об'єктом обліку витрат є не виріб, а технологічний або виробничий процес, існують підприємства, де за об'єкт обліку взяті окремі процеси, і підприємства, де враховується весь виробничий процес в цілому. В літературі ці підприємства зазвичай відносяться до підприємств з попередільним або простим методом обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Деякі автори поділяють їх на однопередільні та багатопередільні. Оскільки за основу класифікації беруть об'єкт обліку витрат, найбільш обгрунтованим поділом підприємств буде розмежування на дві групи за ступенем деталізації обліку виробничого процесу. При цьому до груп підприємств, що враховують витрати по процесах, будуть відноситися ті з них, на яких весь виробничий процес в обліку поділяється на окремі технологічні процеси, стадії процесу або технологічні операції.

Поділ виробничого процесу на окремі технологічні процеси та операції можна показати на прикладі підприємств нафтопереробки. В основному виробництві заводу по переробці нафти і газу виділяються наступні процеси: обезводнення і обезсолення нафти, якщо ця операція не виконується при видобутку; перегонка на кубових батареях, атмосферних, атмосферно вакуумних і вакуумних трубчатках; термічний і каталітичний крекінг, каталітичне очищення, риформінг та ін.; коксування і контактна переробка нафтових залишків; ароматизація; компресія і газовузлування; газофракціювання, полімеризація газів і т.д.; повторна перегонка дистиляторів; очищення світлих нафтопродуктів і газів; деасфальтизація і депарафінізація і очищення масел; змішування нафтопродуктів тощо. По кожному з процесів ведеться аналітичний облік витрат за статтями калькуляції.

В залежності від характеру продукції, що виготовляється, облік витрат по процесах може бути організований по-різному. Якщо проміжний продукт, напівфабрикат власного виробництва, що отримується по закінченні процесу, використовується в різних послідовних операціях і разом з тим реалізується на сторону, виникає необхідність визначення його собівартості.

Відмітимо ще одну особливість організації обліку витрат по процесах, яка зумовлена характером продукції, що виготовляється. Більшість підприємств виготовляють один вид продукції: штучні синтетичні волокна, аміачну селітру, суперфосфати, цемент, синтетичний каучук, маргарин, аміак тощо. В цьому випадку враховуються витрати на відповідну продукцію.

При виготовленні скляної тари, резинових шин, цегли, пива та ін. неможливо або недоцільно виділяти кожен окремий вид продукції, і облік витрат ведеться по групах виробів. Крім того, є так звані споріднені виробництва, де в результаті виробничого процесу отримується одночасно декілька продуктів: нафтопереробка, електроліз повареної солі, м'ясожирове виробництво і т.д.

Таким чином, в залежності від особливостей організації виробництва,
характеру продукту, що виготовляється, зустрічаються варіанти попроцесного обліку з калькулюванням проміжного продукту і без калькулювання, облік витрат по окремих виробах і групах виробів.

Облік витрат по виробництвах відрізняється від обліку витрат по процесах тим, що при аналітичному обліку окремі частини виробничого процесу не виділяються. Такий облік викликаний організаційними умовами, неможливістю або недоцільністю поділу процесу на окремі частини.

В хімічній промисловості окремі типи каучуку, латексу, каталізаторів тощо виготовлюється одним цехом, в результаті чого немає необхідності виділяти в обліку окремі частини процесу.

В паперовій промисловості при невеликому обсязі виробництва і обмеженому асортименті продукції можна враховувати витрати за видами виробів і технологічними процесами. Проте при збільшенні обсягів виробництва і розширення асортименту такий поділ стає недоцільним.

В цукровій промисловості, при видобутку вапняного каміння, крейди, будівельного каміння облік витрат ведеться по процесах: видобуток, вивезення до рампи, навантаження у вагони. Проте при невеликих об'ємах видобутку вапняного каміння для літейних цехів і машинобудування витрати враховуються по всьому видобутку, а в окремих випадках - безпосередньо в складі цехових витрат літейного цеху.

Таким чином, нормативні документи з обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, а також спеціальна література не дають чіткого поняття методів обліку витрат і калькулювання, між тим існує загальний підхід до трактування цих понять. Він полягає в побудові управлінського (раніше аналітичного) обліку витрат на виробництво, у виборі принципів класифікації - витрат, номенклатури об'єктів обліку витрат (виробів, замовлень, процесів обробки, місць виникнення витрат), методів розподілу на собівартість незавершеної, готової, реалізованої продукції і погашення витрат шляхом їх прямого віднесення на фінансовий результат.