Аудит как независимый финансовый контроль

В научной литературе отсутствует единый подход к отнесению независимого финансового контроля к числу институтов финансового права. Так, А.И. Худяков[1] полагает, что в большинстве учебников, причем в разделе «Государственный финансовый контроль», необоснованно освещается аудиторская деятельность. Указанный автор полагает, что эта деятельность представляет собой разновидность частнопредпринимательской деятельности, осуществляется она в рамках отношений, субъектами которых выступают два частных лица: аудитор и проверяемая частная организация. Регулируется это отношение гражданским правом, представляя собой разновидность договора возмездного оказания услуг, что прямо предусмотрено ст. 779 ГК РФ[2]. При этом А.И. Худяков пишет: «То обстоятельство, что при проведении аудита проверяется выполнение проверяемой организацией ее финансовых обязательств перед государством, не превращает данное отношение в отношение государственного контроля. Государственный финансовый контроль реализуется в рамках организационного финансового отношения, властвующим субъектом которого выступает государственный орган - орган государственного финансового контроля. Между тем аудиторская фирма - это частная организация. Отношение по аудиторской проверке становится отношением государственного финансового контроля лишь в одной ситуации, когда государство (в лице уполномоченного органа) нанимает аудиторскую фирму для проведения целевой проверки определенной организации. Но в этом правоотношении аудитор выступает от имени и по поручению государства, выполняя функцию государственного контрольного органа. И с правовой точки зрения здесь имеет место не отношение аудиторской проверки, а отношение государственного финансового контроля»[3].

Представляется, что изложенная выше точка зрения основана на нормах действующего законодательства. Действительно, аудит имеет ряд существенных отличий от государственного контроля и не подменяет его. В отличие от государственного финансового контроля (налогового, валютного, банковского и т.п.) аудиторская деятельность направлена на выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству[4]. Деятельность органов государственного финансового контроля направлена главным образом на выявление недостатков и наказание виновных. Р. Адамс писал, что «ревизор, прежде всего, стремится к установлению законности, а аудитор - к выявлению истины»[5].

Вместе с тем, генеральной линией совершенствования финансовой системы должно стать выравнивание отношений между государством, с одной стороны, и иными субъектами права - с другой, в области налогов, бюджета, кредитно-расчетных отношений, контроля, т.е. становления нового в принципе правового режима взаимоотношений в этой отрасли.

Прежде всего, с этой целью желательно скорректировать разграничение публичного и частного права. Безусловно, финансовая система строится на многих публично-правовых ценностях и наполняет их содержанием. Вместе с тем как таковые финансовые отношения есть имущественные правовые связи, они составляют значительную часть имущественного оборота в целом и не могут не соответствовать своему существу.

Очевидно, финансы, как экономическое явление, служат объектом правового регулирования норм различной отраслевой принадлежности, причем объектом слитно-единым, дающим основание считать, что отрасль финансово-правового регулирования не полностью совпадает с отраслью финансового права. Если интегратором финансового права выступает императивная воля государства, то отрасли финансово-правового регулирования присущ, наряду с позитивным и негативным императивами, и дозволительный способ регулирования. Иное делало бы невозможным отнесение к системе финансово-правовых отношений аудита, страхования, расчетов, кредитования, оборота ценных бумаг и других институтов с диспозитивным регулированием.

Современное финансовое право, пусть пока только доктринально, находится в процессе «переполюсовки»: стоявшие на защите прав государства, обеспечивавшие приоритет публичных целей перед целями и интересами частными, институты финансового права все более и более ориентируются все тем же государством на защиту прав и интересов юридического или физического лица. Явление, замеченное в других отраслях права - стремление к защите интересов «слабой» стороны в ее отношениях с «сильной» стороной - имеет громадные перспективы в сфере регулирования именно финансовых отношений - не столько потому, что роль сильной стороны публичной власти более не требуется, сколько вследствие отказа государства от прямого властвования и его заинтересованности в развитии экономической самодеятельности и экономического самоуправления, что невозможно без обеспечения юридической автономии участников хозяйственного оборота от государства[6].

Эта тенденция позволяет по-другому взглянуть на отдельные институты финансового права в их системе. В частности, в области независимого финансового контроля заметна тенденция регулирования деятельности аудиторов как нормами гражданского, так и нормами финансового законодательства. При изучении правового регулирования аудиторской деятельности верно отмечается, что аудит как правовой институт имеет не только частноправовое, но и публично-правовое содержание[7]. Аудит - это деятельность, которая, подвергается государственному регулированию. Вместе с тем, в настоящее время государство прибегло к системе саморегулировния аудиторской деятельности, что свидетельствует о тенденции ослабления государственного контроля за аудиторской деятельностью и увеличении роли частно-правового регулирования института независимого финансового контроля.

Таким образом, назрела настоятельная необходимость приведения методов и способов регулирования финансовых отношений к единым общеправовым стандартам, свойственным другим отраслям российского права. Но сказанное не исключает отнесение правового института независимого финансового контроля к системе финансового права.

Для определения сущности аудита как независимого финансового контроля целесообразно выявить сущность финансового контроля вообще.

В юридической литературе наиболее распространенным является следующее определение финансового контроля: финансовый контроль - это осуществляемая с использованием специфических организационно-правовых форм и методов деятельность органов государственной власти и местного самоуправления, а в ряде случаев и иных организаций, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях обеспечения законности, обоснованности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджеты всех уровней и сохранности государственного и муниципального имущества[8].

Основной задачей финансового контроля в РФ является осуществление деятельности по проверке, выявлению, констатации и устранению выявленных нарушений в финансовой деятельности субъектов финансового права[9].

В основе финансового контроля лежат определенные принципы, которые отражают его сущность. Среди них следует выделить:

1) Осуществление финансового контроля компетентными органами. Данный принцип состоит в том, что осуществлять финансовый контроль могут только специально уполномоченные государственные органы, органы местного самоуправления и иные организации. Однако следует отметить, что инициаторами проведения финансового контроля могут быть любые заинтересованные лица, а привлекаться к осуществлению контрольных мероприятий могут граждане и организации, способные оказать действенную помощь.

2) Результативность финансового контроля – проявляется в своевременности проведения контрольных мероприятий, выявлении реальных результатов финансово-хозяйственной деятельности, нарушений финансовой дисциплины, в своевременности доведения полученных результатов до лиц, правомочных принимать соответствующие решения о принятии мер по устранению причин финансовых правонарушений и привлечении виновных к юридической ответственности.

3) Гласность финансового контроля – состоит в обнародовании результатов финансового контроля, в их публичном обсуждении, привлечении к ним внимания государственных органов, общественных организаций и граждан. Есть необходимость также в обнародовании тех мер, которые были приняты по выявленным в процессе финансового контроля нарушениям и недостаткам[10].

В зависимости от уровня проведения финансовый контроль может быть государственным, муниципальным, внутрихозяйственным и независимым (аудиторским).

В свою очередь государственный и муниципальный финансовый контроль может быть:

- общим, т.е. осуществляемым органами государственной власти и местного самоуправления общей компетенции, а также специальными контрольными органами;

- ведомственным, т.е. проводимым на подведомственных организациях контрольно-ревизионными службами главных распорядителей и распорядителей бюджетных средств.

В зависимости от уровня государственной власти, органы которого осуществляют контрольную деятельность, государственный финансовый контроль может быть федеральным и региональным[11].

На основе провозглашенного Конституцией РФ[12] принципа разделения государственной власти на три самостоятельные ветви, в юридической литературе различают следующие виды государственного финансового контроля: президентский контроль, контроль органов законодательной (представительной) власти, контроль органов исполнительной власти, судебный контроль[13].

Президентский контроль осуществляет специально созданное самостоятельное подразделение Администрации Президента РФ — Контрольное управление Президента РФ. К основным функциям этого органа отнесены контроль и проверка исполнения федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, а также организациями федеральных законов (в части, касающейся полномочий Президента РФ), указов, распоряжений и иных решений главы государства, в том числе контроль за реализацией бюджетных посланий Президента РФ.

Осуществление финансового контроля возложено также на полномочных представителей Президента РФ в федеральных округах. Эти должностные лица наделены правом организовывать проверки использования федерального имущества и средств федерального бюджета в соответствующем федеральном округе.

Контрольные полномочия органов законодательной (представительной) власти в своих основах закреплены Конституцией РФ. Так, в соответствии со ст. 114 Конституции РФ Государственная Дума рассматривает и утверждает отчет об исполнении федерального бюджета, предоставляемый Правительством РФ. Финансовый контроль осуществляют также специальные комитеты и комиссии, образуемые Советом Федерации и Государственной Думой, а для осуществления контроля за исполнением федерального бюджета обе палаты парламента образуют Счетную палату (ч. 3, 5 ст. 101 Конституции РФ).

К основным задачам Счетной палаты РФ относятся: определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности; оценка обоснованности доходных и расходных статей проектов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; финансовая экспертиза проектов федеральных законов, иных нормативных актов органов государственной власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств федерального бюджета, или влияющих на формирование федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных органов; контроль законности и своевременности движения средств федерального бюджета и средств федеральных внебюджетных фондов в Центральном банке РФ, уполномоченных банках и иных финансово-кредитных учреждениях России и т.д.

Счетная палата РФ, осуществляя общегосударственный финансовый контроль, вправе проводить ревизии и тематические проверки, не вмешиваясь в оперативную деятельность проверяемых организаций. О результатах ревизий и тематических проверок Счетная палата информирует Совет Федерации и Государственную Думу. При выявлении нарушений в хозяйственной, финансовой или иной деятельности, наносящей государству ущерб, Счетная палата РФ вправе давать администрации проверяемой организации предписания, обязательные для исполнения.Счетная палата должна регулярно представлять сведения о своей деятельности средствам массовой информации. Она также публикует соответствующий материал в Бюллетене Счетной палаты РФ, который выпускается в соответствии с Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации»[14]. Анализ материалов, опубликованных в Бюллетенях Счетной палаты РФ за несколько лет, свидетельствует о масштабности финансового контроля, осуществляемого рассматриваемым субъектом общегосударственного финансового контроля[15].

Финансовый контроль органов исполнительной власти осуществляется органами общей и специальной компетенции. Правительство РФ как орган общей компетенции определяет основные направления деятельности органов исполнительной власти в области финансового контроля, а также обладает самостоятельными полномочиями в этой сфере.

На основании ст. 114 Конституции РФ и ст. 15 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации»[16] Правительство РФ реализует свои контрольные полномочия при составлении и исполнении федерального бюджета, при проведении единой финансовой, кредитной и денежной политики, а также выступает органом валютного контроля. Правительство вправе образовывать координационные, совещательные органы, а также иные органы, действующие в области финансового контроля.

В настоящее время система федеральных органов управления финансами включает Министерство финансов РФ с отнесенными к его ведению федеральными службами: Федеральная налоговая служба; Федеральная служба страхового надзора; Федеральная служба финансово-бюджетного надзора; Федеральное казначейство (в статусе федеральной службы).

К государственным органам, обладающим контрольно-надзорными полномочиями в финансовой сфере, относятся также Федеральная таможенная служба, Федеральная служба по финансовым рынкам и Федеральная служба по финансовому мониторингу, находящиеся в ведении Правительства РФ.

Министерство финансов РФ согласно общему статусу федерального министерства, закрепленному п. 3 Указа Президента РФ «Вопросы системы и структуры федеральных органов исполнительной власти»[17], осуществляет функции по выработке государственной политики и нормативному регулированию в закрепленной за ним сфере и не вправе осуществлять функции по контролю и надзору, а также функции по управлению государственным имуществом (кроме случаев, устанавливаемых указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ).

На основании Положения о Министерстве финансов РФ[18] Минфин России осуществляет разработку нормативно-правовой базы контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере, разрабатывает и утверждает нормативные правовые акты по следующим вопросам: регулирование, контроль и надзор в сфере формирования и инвестирования средств пенсионных накоплений; порядок осуществления контроля за исполнением федерального бюджета и реализации мер принуждения, применяемых к участникам бюджетного процесса за нарушение бюджетного законодательства; порядок организации и осуществления контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере, контроля за проведением лотерей.

Контрольными полномочиями в пределах их компетенции наделены федеральные службы, входящие в структуру Минфина РФ. Так, на основании ст. 267 БК РФ Федеральное казначейство осуществляет контроль: за непревышением лимитов бюджетных обязательств, распределенных главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета между нижестоящими распорядителями и получателями средств федерального бюджета, над утвержденными им лимитами бюджетных обязательств; непревышением бюджетных ассигнований, распределенных главными администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета между администраторами источников финансирования дефицита федерального бюджета, над утвержденными им бюджетными ассигнованиями; непревышением кассовых расходов, осуществляемых получателями средств федерального бюджета, над доведенными до них лимитами бюджетных обязательств и(или) бюджетными ассигнованиями и т.д.

Органы Казначейства как органы предварительного и текущего финансового контроля имеют право производить в министерствах, ведомствах, на предприятиях, в учреждениях, организациях, в банках и иных финансово-кредитных учреждениях проверки денежных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетов, планов, смет и иных документов; получать от банков и иных финансово-кредитных учреждений справки о состоянии счетов юридических лиц, использующих федеральные средства; изымать документы, свидетельствующие о финансовых нарушениях.

Федеральная налоговая служба (ФНС России) и ее территориальные органы являются специализированными органами налогового контроля. Формы проведения налогового контроля, права и обязанности налоговых органов, меры ответственности за нарушения налогового законодательства, а также иные аспекты контрольной деятельности налоговых органов закреплены Налоговым кодексом РФ (частью первой), Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации»[19], иными нормативными актами.

Основная задача налоговых органов — контроль и надзор за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. На них возложены функции агента валютного контроля, контроля за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и табачной продукции, а также за исполнением нормативных правовых актов в финансовой сфере (например, за применением контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением).

Контроль органов судебной власти осуществляется в процессе рассмотрения индивидуальных дел в связи с совершением административных правонарушений и уголовных преступлений в финансовой сфере. Кроме того, на них возложены и непосредственные контрольные полномочия в финансовой сфере. Суды общей юрисдикции, арбитражные суды и Конституционный Суд РФ осуществляют контроль за уплатой госпошлины при подаче в суд исковых заявлений и жалоб.

Далее полагаем необходимым определить понятие и правовую природу финансовых правоотношений и сущность правоотношений, возникающих между субъектами финансового контроля.