Признаки постоянного представительства

Деятельность иностранной организации на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства, если она одновременно отвечает следующим признакам (п. п. 2, 9 ст. 306 НК РФ):

1. Деятельность в России осуществляется через:

- созданное обособленное подразделение (например, филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство) <1>,

или

- иное место деятельности (в том числе строительную площадку) <1>,

или

- зависимого агента (уполномоченное лицо).

--------------------------------

<1> Далее место ведения деятельности мы будем именовать "отделение".

Примечание

Подробнее о том, кто такой зависимый агент и какую деятельность он осуществляет, вы можете узнать в разд. 25.1.1.1 "Деятельность через зависимого агента".

2. Деятельность связана с:

- проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

Примечание

Согласно Письму Минфина России от 26.03.2010 N 03-08-05 деятельность иностранной организации может приводить к образованию постоянного представительства в РФ и в том случае, если она не носит производственного характера.

3. Деятельность является предпринимательской, т.е. направленной на систематическое получение прибыли и осуществляемой на свой риск (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Например, иностранная некоммерческая организация открыла в России свой филиал для осуществления представительских функций. Поскольку деятельность иностранной некоммерческой организации в России не является предпринимательской, то не приводит к образованию постоянного представительства (дополнительно см. Письмо Минфина России от 24.10.2005 N 03-03-04/4/66).

4. Деятельность носит регулярный характер.

Критерии регулярности деятельности Налоговый кодекс РФ не установил.

Контролирующие органы оценивают регулярность деятельности исходя из времени ее осуществления на территории РФ. По их мнению, регулярной является деятельность иностранной организации, осуществляемая в России в течение 30 и более календарных дней в году непрерывно или по совокупности (п. 2.2.1 Методических рекомендаций, Письма Минфина России от 24.06.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 N 20-12/094140). Ранее такой подход находил отражение и в п. 2.1.1 Положения об учете иностранных организаций.

Однако суды не всегда соглашаются с такой оценкой. Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что заключение иностранной компанией в России единичного договора на строительство и выполнение в рамках этого договора проектных работ не может быть признано регулярной предпринимательской деятельностью. При этом факт регистрации представительства в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 N А56-24202/04).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Нужно отметить, что налоговики не всегда оценивают регулярность деятельности исходя из временного критерия и формальных обстоятельств (таких, как наличие регистрации отделения в России). Поэтому даже если деятельность ведется менее 30 календарных дней, она может быть признана налоговыми органами регулярной на основе ее анализа в каждом конкретном случае (абз. 2 п. 2.2.1 Методических рекомендаций).

При этом, на наш взгляд, в таких ситуациях следует исходить из буквального толкования термина "регулярность". Если в течение налогового периода иностранная организация осуществила в России несколько однородных по содержанию сделок, то ее деятельность, по нашему мнению, можно признать регулярной. Таким образом, следует учитывать количество совершенных в течение налогового периода сделок, их однородность и содержание.

Например, иностранная организация оказывает российской компании услуги по обслуживанию технологического оборудования несколько раз в год, каждый раз в течение 2 - 3 дней. Такую деятельность можно признать регулярной, принимая во внимание количество совершенных сделок и их однородность. Отметим, что аналогичный подход был применен в Письме Минфина России от 19.08.2005 N 03-08-05 при рассмотрении конкретной ситуации налогоплательщика.

При этом единичные факты совершения хозяйственных операций в России не могут рассматриваться как регулярная деятельность. Так, например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации недвижимого имущества, однократную выдачу займа российской организации нельзя отнести к регулярной деятельности (абз. 2 п. 2.2.1 Методических рекомендаций, Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-08-05).