Пункта 1 статьи 252 НК РФ

Как и любые другие затраты, командировочные расходы могут учитываться в целях налогообложения только в том случае, если они носят производственный характер (т.е. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода), являются обоснованными (экономически оправданными), документально подтвержденными и, таким образом, соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В Письмах Минфина России от 19.11.2009 N 03-03-06/1/764, от 14.09.2009 N 03-03-05/169, ФНС России от 25.11.2009 N МН-22-3/890, УФНС России по г. Москве от 28.10.2010 N 16-15/113462@ приведен перечень документов, оформление которых обязательно для документального подтверждения расходов на командировки. По мнению контролирующих органов, к таким документам относятся:

- утвержденный руководителем организации авансовый отчет командированного сотрудника;

- командировочное удостоверение по форме N Т-10, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (в силу п. п. 7, 15 Положения о командировках обязательно оформляется при любых командировках по территории РФ и в некоторые страны СНГ);

- первичные документы о расходах, которые были понесены сотрудником во время командировки (по найму жилого помещения, по проезду и пр.).

При этом в Письмах Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/169, ФНС России от 25.11.2009 N МН-22-3/890 и УФНС России по г. Москве от 28.10.2010 N 16-15/113462@ чиновники пояснили, что оформлять служебные задания (форма N Т-10а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) и приказы о направлении работников в командировки (формы N N Т-9 и Т-9а, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) в целях п. 1 ст. 252 НК РФ организация не обязана.

Однако отметим, что требование оформлять служебное задание и отчет о его выполнении предусмотрены п. 6, абз. 3 п. 26 Положения о командировках. Поэтому их отсутствие может вызвать претензии налоговых органов при проверке. В связи с этим рекомендуем вам в любом случае оформлять эти документы. Это подтверждают и Письма УФНС России по г. Москве от 30.11.2009 N 16-15/125486, от 11.08.2009 N 16-15/082607.2, от 22.06.2009 N 16-15/062978@, от 05.06.2009 N 16-15/057712. В них налоговики также указали на обязательность оформления приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (формы N N Т-9 и Т-9а, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).

До утверждения нового Положения о командировках неоднозначно решался вопрос о необходимости одновременного оформления приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку и командировочного удостоверения. Такая ситуация была вызвана тем, что согласно абз. 2 п. 2 Инструкции N 62 по усмотрению руководителя организации направление работника в командировку могло оформляться не только командировочным удостоверением, но и приказом.

По нашему мнению, из этой нормы не следовало, что наличие приказа освобождает от оформления командировочного удостоверения. Право не выписывать командировочное удостоверение предоставлялось организации лишь в случаях, когда работник должен возвратиться из командировки в тот же день, в который он был командирован (абз. 3 п. 2 Инструкции N 62). Отметим, что Положение о командировках такого исключения не содержит.

Аналогичная позиция высказана и в большинстве разъяснений Минфина России (Письма от 26.05.2008 N 03-03-06/2/60, от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45, от 07.11.2007 N 03-03-06/2/206, от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89).

В то же время в более ранних письмах финансовое ведомство разъясняло, что оформлять параллельно оба этих первичных документа нет необходимости (Письма Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/442, от 28.10.2005 N 03-03-04/2/90).

Вместе с тем арбитражная практика по вопросу обязательного наличия командировочного удостоверения более благосклонна к налогоплательщику (применительно к правоотношениям, которые сложились до утверждения Положения о командировках). Суды исходят из того, что подтверждение командировочных расходов не связано исключительно с наличием командировочных удостоверений (Постановления ФАС Московского округа от 11.04.2011 N КА-А40/1664-11-2, от 07.09.2010 N КА-А40/10200-10-2, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2007 N Ф08-8181/07-3044А).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу также вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

На практике возникают ситуации, когда командировочное удостоверение не может быть заполнено по объективным причинам. Например, при проведении переговоров с физическими лицами невозможно выполнить требование Положения о командировках о проставлении отметки о прибытии в место командировки и выбытии из него.

В таком случае факт нахождения в месте командировки в установленное время может быть подтвержден иными документами, в частности (Письмо Минфина России от 16.08.2011 N 03-03-06/3/7):

- приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку;

- служебным заданием для направления в командировку и отчетом о его выполнении;

- проездными документами, из которых следуют даты прибытия и выбытия из места назначения;

- счетом гостиницы, подтверждающим период проживания в месте командирования.

В то же время при командировке за границу командировочное удостоверение не требуется (п. 15 Положения о командировках). Это вызвано тем, что отметки о пересечении государственной границы ставятся в загранпаспорте, ксерокопии страниц которого работник прикладывает к авансовому отчету о командировочных расходах (см. также Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47 (п. 2)). Исключением являются страны СНГ, с которыми у РФ заключены межправительственные соглашения, на основании чего в документах для въезда и выезда пограничные органы не делают отметок о пересечении государственной границы (п. 15 Положения о командировках). В таком случае оформляется командировочное удостоверение как при командировании в пределах территории РФ (п. 19 Положения о командировках).

Примечание

Образцы заполнения унифицированных форм N N Т-9, Т-10 и Т-10а приведены соответственно в приложениях 1, 2, 3 к настоящей главе.

Если работник по объективным причинам задержался в командировке, для учета расходов, связанных с такой задержкой, необходимы оправдательные документы. К ним, например, относятся справки из аэропорта о причинах задержки вылета самолета из-за плохих метеорологических условий или от железной дороги и т.д. (Письмо Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-04/2/244).

В Положении о командировках максимальный срок командировки не установлен. Такой срок определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4 Положения о командировках). С этим согласны и в УФНС России по г. Москве. Так, в Письме от 28.10.2010 N 16-15/113462@ налоговый орган посчитал правомерным относить затраты к командировочным расходам независимо от продолжительности служебной поездки.

Впрочем, нужно учитывать, что контролирующие органы высказывают и иное мнение по этому вопросу. Так, Минфин России считает, что фактическим местом работы является место, где сотрудник выполняет большую часть трудовых обязанностей. И если в течение длительного времени значительную часть своих функций работник выполняет вне места постоянной работы, например за границей, то служебную поездку нельзя считать командировкой. В то же время затраты на оплату труда работника, проезд и проживание, оформление виз организация может учесть в составе расходов (Письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/1/304). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102339@.

Отметим, что схожие разъяснения чиновники давали и ранее. Напомним, что п. 4 Инструкции N 62 предусматривал, что срок командировки работников не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути (для работников, направляемых в командировку по выполнению монтажных, наладочных и строительных работ, - одного года). Поэтому служебные поездки, превышающие данные сроки, контролирующие органы не признавали командировками, а связанные с ними затраты не относили к командировочным расходам (Письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30). По мнению чиновников, в такой ситуации происходил переезд сотрудника на работу в другую местность (Письма Минфина России от 25.01.2008 N 03-04-06-01/22, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.1).

На наш взгляд, данная точка зрения не вполне обоснованна. Поясним, почему. В ст. 166 ТК РФ сказано, что срок командировки определяет работодатель, однако какие-либо ограничения, связанные с продолжительностью такого срока, не установлены. Кроме того, Инструкция N 62 применялась в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ (ст. 423 ТК РФ), и не регулировала вопросы налогообложения. Однако игнорирование положений п. 4 Инструкции N 62, к сожалению, могло привести к спорам с налоговыми органами.

Применительно к вопросу об экономической оправданности командировочных расходов важно затронуть вот какой аспект.

К сожалению, не всегда все из поставленных перед командированным работником задач бывают выполнены (цели достигнуты). Например, направленный в командировку руководитель отдела сбыта провел переговоры с потенциальным покупателем, но от заключения договора поставки тот тем не менее отказался.

В этой ситуации у организации может возникнуть закономерный вопрос: а вправе ли она признать в целях налогообложения затраты, понесенные в связи с такой командировкой? На наш взгляд - да, вправе. Ведь служебная командировка по своей сути связана с хозяйственной деятельностью организации. А каких-либо ограничений в части учета рассматриваемых затрат в зависимости от результатов командировки НК РФ не устанавливает.

Аналогичная позиция высказана и УФНС России по г. Москве в Письме от 11.08.2009 N 16-15/082607.2. Подобного мнения налоговики придерживались и ранее, однако для подтверждения обоснованности расходов рекомендовали представить протоколы о намерениях, проекты договоров, деловую переписку или другие подобные документы (Письмо УФНС России по г. Москве от 07.04.2005 N 20-12/23372).

Арбитражные суды, в свою очередь, указывают, что командировочные расходы можно учесть и в том случае, если цель командировки не была достигнута (Постановления ФАС Московского округа от 29.11.2007 N КА-А40/12363-07, от 18.09.2007, 25.09.2007 N КА-А40/9510-07, ФАС Уральского округа от 15.04.2008 N Ф09-2237/08-С2).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Наконец, налогоплательщик должен иметь документы, которые подтверждают произведенные работником расходы в связи с командировкой. К ним относятся следующие документы:

- о найме жилого помещения;

- о фактических расходах по проезду;

- об иных расходах, связанных с командировкой.

Все эти документы работник должен приложить к авансовому отчету, который в обязательном порядке представляется им работодателю в течение трех рабочих дней по возвращении из командировки (п. 26 Положения о командировках).