Представительских расходов

Выше мы уже выяснили, что сумма представительских расходов, которую вы можете признать в целях налогообложения прибыли по итогам отчетного (налогового) периода, не должна превышать 4% от суммы расходов на оплату труда за этот же отчетный (налоговый) период.

Таким образом, для того чтобы посчитать предельный размер представительских расходов, надо знать размер расходов на оплату труда. В связи с этим напомним, что затраты, которые формируют расходы на оплату труда, поименованы в ст. 255 НК РФ.

Обратите внимание!

Организация может совмещать общую систему налогообложения и ЕНВД. В этом случае, чтобы посчитать предельный размер представительских расходов, из фонда оплаты труда нужно вычесть зарплату работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД. И применять 4% только к сумме оплаты труда остальных работников.

Это вызвано тем, что расходы, которые относятся к специальным налоговым режимам, в частности к ЕНВД, не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль (п. п. 9, 10 ст. 274 НК РФ). По этим же основаниям в составе представительских расходов вы можете учесть только те расходы, которые относятся к деятельности, облагаемой налогом на прибыль (см. также Письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-03-06/4/96).

У организации может возникнуть вопрос, какую сумму расходов на оплату труда надо иметь в виду при расчете норматива по представительским расходам - начисленную или фактически выплаченную.

Думается, что в данном случае следует исходить из того размера расходов на оплату труда, который признан организацией в целях налогообложения в соответствующем отчетном (налоговом) периоде.

Поэтому если ваша организация применяет метод начисления, то для расчета предельного размера представительских расходов надо брать начисленную сумму расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Если ваша организация определяет доходы и расходы кассовым методом, то расходы на оплату труда признаются по мере погашения задолженности перед работниками по выплате заработной платы (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Значит, в этом случае сумму представительских расходов, которую можно учесть при исчислении единого налога, следует рассчитывать исходя из фактически выплаченных сумм.

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ).

Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда, которая признается в целях налогообложения, будет увеличиваться. А значит, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.

Получается, что сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны организацией при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде (п. 42 ст. 270 НК РФ), могут быть учтены ею соответствующим образом в последующих отчетных периодах текущего календарного года.

Отметим, что в таком случае в бухгалтерском учете организации возникает вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных представительских расходов, и, соответственно, отложенный налоговый актив (п. п. 8 - 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

ПРИМЕР