Тема 3. Затраты организации

1. ПОНЯТИЕ ЗАТРАТ ОРГАНИЗАЦИИ И ИХ КЛАССИФИКАЦИЯ

2. ЗАТРАТЫ ОРГАНИЗАЦИИ НА ПЕРСОНАЛ: СИСТЕМНЫЙ ПОДХОД

В экономической литературе часто используются разные терми­ны для осуществления бюджетирования деятельности организации: «издержки», «затраты» и «расходы».

Внимательное ознакомление с сущностью этих терминов позво­ляет сделать вывод о том, что в своей основе они означают одно и то же — затраты организации, связанные с выполнением определенных операций. Так, в словаре русского языка С.И. Ожегова [31] приводят­ся следующие определения этих терминов: «Издержки — израсходо­ванная на что-нибудь сумма, затраты» (с. 208); «Затрата — то, что ис­трачено, израсходовано» (с. 193); «Расход — 1) затрата, издержки; 2) потребление, затрата чего-нибудь для определенной цели» (с. 580).

В данной работе, не вдаваясь в теоретические дискуссии, для обо­значения этих терминов примем следующие определения.

Издержки — совокупность материальных, трудовых и финансо­вых ресурсов, потребление которых связано с процессом производства продукции (работ, услуг).

Затраты — совокупность всех материальных, трудовых и финан­совых ресурсов, потребленных в финансово-хозяйственной деятельно­сти организации. Таким образом, различия между данными понятиями носят преимущественно предметный характер (различия в вариантах оценки, отсутствие прямой связи с процессом изготовления продук­ции и т.д.). В контексте данной работы представляется возможным идентифицировать издержки и затраты на персонал.

Расходы — это отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организа­ции, или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению ка­питала, отличный от распределения капитала между участниками орга­низации.

Расходы текущего отчетного периода, обусловленные полученны­ми в этом отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в дан­ном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход. Такой подход называется соответствием расходов и доходов.

Следует отметить, что понятия «расходы» и «затраты» могут упот­ребляться в одном смысле. Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий:

1. получены доходы в результате осуществления расходов;

2. имеется достаточная степень уверенности в отсутствии дохо­дов как в текущем отчетном периоде, так и в будущих отчетных периодах.

Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на ко­нец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете (балансе) в качестве активов (правило соотно­шения расходов и затрат).

В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов про­должает числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребле­ние этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в ка­честве расходов.

Таким образом, можно говорить о том, что экономическая актив­ность организации неразрывно связана с затратой ресурсов. Прежде всего следует отметить, что в мировой экономической теории сложи­лись два параллельных подхода к пониманию категории издержек: в рамках школ институционализма и неоклассики. В качестве исход­ного пункта анализа обе школы используют существенно различа­ющиеся принципы учета издержек.

В рамках институциональной школы существуют две большие группы издержек:

1.трансформационные издержки (издержки производства), со­стоящие в основном в преобразовании материальных объектов и по­лучении готовой продукции или услуги;

2. трансакционные издержки, или издержки взаимодействия субъектов экономики, включающие в себя любые необходимые затра­ты ресурсов, которые не направлены непосредственно на производство благ, но обеспечивают успешную реализацию данного процесса. Чаще всего трансакционные издержки связаны с совершением сделок или реализацией прав собственности внутри организации или за ее преде­лами.

И та и другая группа издержек имеет значение в рыночной эконо­мике и оказывает влияние на практическую деятельность руководите­лей организации. Значительная часть ресурсов уходит на производство как таковое: расходуется сырье, изнашиваются машины, затрачивают свои силы работники. Вместе с тем и процесс взаимодействия субъек­тов экономики требует огромных трат: деньги и материальные ресур­сы тратятся на поиск партнеров по сделке и убеждение их осуществить сделку, на заключение контрактов, защиту уже приобретенных прав собственности и т.д.

В организации постоянно возникают вопросы измерения ценно­сти расходуемых ресурсов, а значит, вопросы оценки издержек. В рам­ках школы неоклассики в зависимости от метода оценки затрат ре­сурсов существуют две концепции издержек:

1. бухгалтерские (финансовые, явные) издержки;

2. издержки упущенных возможностей (альтернативные). Бухгалтерские (финансовые) издержки. В соответствии с зако­нодательством каждая организация обязана вести бухгалтерский учет, на счетах которого отражаются все хозяйственные операции. В част­ности, в бухгалтерских документах обязательно фиксируются все вы­платы, произведенные организацией.

Стоимость использованных ресурсов, а значит, и величина затрат при отражении в бухгалтерии могут быть выражены ценой, по кото­рой организация приобрела их на рынке. Именно издержки предста­ют как сумма выплат, осуществленных организацией своим поставщи­кам и работникам. Данный способ оценки издержек называется бухгалтерским, а оцененные с его помощью издержки — бухгалтер­скими (финансовыми) издержками.

Таким образом, логика бухгалтерского подхода к оценке затрат ре­сурсов состоит в поиске ответа на вопрос, сколько заплатила организа­ция, чтобы произвести данную продукцию (услугу). Это ретроспектив­ная оценка (или согласно специальному термину оценка ex post), основанная на тщательном учете осуществленных организацией сделок.

Концепция бухгалтерских издержек представляет собой фун­дамент оценки деятельности организации. Затраты ресурсов получа­ют четкое, однозначное и объективное денежное измерение. Бухгалтер­ские издержки имеют первостепенное значение для менеджера еще и потому, что отражают внешние обязательства организации. Из не­оплаченных бухгалтерских издержек складываются долги организа­ции. Способность или неспособность своевременно погашать их вы­зывает правовые последствия для деятельности организации вплоть до признания ее банкротом.

Методики бухгалтерских расчетов стандартизованы, закреплены нормативными актами, утверждены федеральными органами исполни­тельной власти. Нарушение правил составления бухгалтерской отчетно­сти влечет за собой тяжелые юридические и финансовые последствия для организации, а лица, сознательно искажающие бухгалтерскую отчет­ность, несут уголовную ответственность. Поэтому данные бухгалтер­ского учета пригодны для объективной оценки состояния дел органи­зации, а также для сравнения положения дел разных организаций.

Бухгалтерский баланс изучают все, кто заинтересован в получении объек­тивной информации об организации. Таковыми являются: — государственные контролирующие органы, включая налоговые. Имен­но на основе данных бухгалтерского и налогового учета определяется налогооблагаемая база организации;

-официальные статистические органы, которым организации обязаны представлять документы бухгалтерской отчетности. На базе бухгалтер­ских отчетов подсчитываются многие общенациональные показатели;

-совладельцы организации, в частности лица, имеющие право на уча­стие в общем собрании акционеров. Годовая бухгалтерская отчетность акционерных обществ в обязательном порядке подлежит представлению даже мелким акционерам;

-потенциальные инвесторы. Чтобы привлечь их внимание, организа­ции, заинтересованные в заемных средствах, стремятся разместить ин­формацию о годовой бухгалтерской отчетности в открытой печати, рек­ламных буклетах;

-коммерческие банки. Эта информация требуется им при решении во­проса о кредитовании той или иной организации.

Главный недостаток бухгалтерского метода состоит в том, что в со­ответствии с этим методом учитываются затраты лишь тех ресурсов, которые организация приобретает со стороны: сырья, материалов, ра­бочей силы и т.п. Их называют явными, или внешними, издержками. Явные издержки отражаются в денежных выплатах со счетов организа­ции поставщикам ресурсов. Однако некоторые ресурсы могут находить­ся в собственности организации. Поэтому их не нужно нигде покупать, а значит, соответствующие затраты не отражаются в бухгалтерских до­кументах, хотя и существуют в действительности. Затраты этих ресур­сов образуют неявные, или внутренние, издержки.

Владелец киоска, работающий в нем в качестве продавца, не станет с са­мим собой заключать трудовой договор, в котором указан размер заработ­ной платы. Но это не значит, что он не затрачивает силы и время, которые имеют определенную ценность, а потому тоже являются издержками.

Собственными ресурсами организации обычно выступают предпри­нимательские способности ее владельцев (если владельцы сами управля­ют бизнесом), земля и капитал предпринимателя или акционеров. Дан­ные ресурсы играют в рыночной экономике значительную роль, но их затраты остаются за рамками бухгалтерской концепции издержек.

Другой источник ограниченности бухгалтерского метода являет­ся оборотной стороной его стандартизации и строгой юридической регламентации. Не все, что потрачено организацией, бухгалтер имеет право назвать расходами, т.е. не все издержки в соответствии с утверж­денными методиками отражаются в бухгалтерском или налоговом уче­те. Согласно Налоговому кодексу в Российской Федерации издержки организации признаются таковыми, если они:

- экономически оправданы и выражены в денежной форме;

- документально подтверждены и оформлены в соответствии с за­конодательством;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Издержки упущенных возможностей (альтернативные издерж­ки). Согласно концепции издержек упущенных возможностей издерж­ки — это ценность других благ, которые можно было бы получить при наиболее выгодном из всех доступных альтернативных способов ис­пользования данного ресурса. Часто учет альтернативных издержек связан с понятием экономического учета.

Альтернативные издержки невозможно так же точно подсчитать, как издержки бухгалтерские. В условиях многотоварного производ­ства и быстро меняющейся экономической обстановки сложно выбрать лучшую альтернативу использования ресурса. На практике это делает предприниматель как инициатор и организатор производства или на­нятый им менеджер. Опираясь на свой опыт и интуицию, предприни­матель пытается предугадать эффект от применения ресурса. При этом доходы от упущенных альтернатив (а значит, и размер альтернатив­ных издержек) всегда являются гипотетическими. Ведь отказавшись от определенного проекта, организация никогда не узнает, принес бы он именно ту сумму дохода, которую обещал прогноз, или на практике она оказалась бы больше либо меньше расчетной.

Еще один источник неопределенности — фактор времени. При использовании бухгалтерской концепции издержек эта проблема не встает, так как бухгалтер оценивает издержки по итогам совершивших­ся сделок. Но при определении издержек упущенных возможностей важно понимать, что эффект от того или иного варианта использова­ния ресурса проявляется не сразу. Можно сказать, что альтернатив­ные издержки всегда обращены в будущее (или, если использовать специальный термин, являются оценкой издержек ex ante). Действи­тельно, рассматривать разные варианты использования ресурсов име­ет смысл только до того, как они будут реально истрачены. Это вносит дополнительную неопределенность в оценку их величины, поскольку даже верный для настоящего времени расчет может в будущем ока­заться неточным в силу изменения рыночной ситуации.

Использование концепции альтернативных издержек усложняет оценку их величины. Однако отказ от одного проекта в пользу другого в деятельности организации является важным решением. Логика рас­чета «цены выбора» позволяет понять мотивы принятия экономиче­ских решений. Часто от какого-то варианта развития организации при­ходится отказываться не потому, что он плох сам по себе, а потому, что закрывает путь к более привлекательному варианту. Чем чаще органи­зация выбирает лучшую из альтернатив, тем успешнее идет ее производ­ственно-хозяйственная деятельность. Сложность анализа альтернативных издержек в случае успешного решения этой задачи оборачивается плю­сом более обстоятельного учета всех сторон предстоящего проекта.

Кроме того, альтернатива часто сопряжена с ответом на вопрос о том, что предпочесть: следует ли пойти на текущие потери ради вы­игрыша в будущем или выбрать текущий выигрыш ценой будущих по­терь, т.е альтернативные издержки определяют не только выбор меж­ду разными видами деятельности в настоящее время, но и выбор времени проведения деловых операций, распределение во времени их объема.

Подводя итог анализа концепции издержек упущенных возмож­ностей, отметим, что данная концепция служит действенным ин­струментом в принятии эффективных управленческих решений. Это обусловлено тем, что оценка затрат ресурсов осуществляется на осно­ве сравнения с лучшим из конкурирующих, т.е. с самым эффективным, способом использования редких ресурсов. Для рыночного хозяйства альтернативность и выбор — неотъемлемые черты управленческой дея­тельности.

В управленческой деятельности концепции бухгалтерских (финансовых) издержек и издержек упущенных возможностей посто­янно сменяют и уточняют друг друга, в итоге позволяя принимать наи­более обоснованные решения. Обе эти концепции равноприменимы и к трансформационным (производственным), и к трансакционным из­держкам. Расходы, например, на рекламу (типичные трансакционные издержки) могут быть оценены и по размерам платежей за показ роликов по телеви­дению (бухгалтерский подход), и путем сравнения с коммерческими ре­зультатами иного способа использования ресурсов. Можно оценить упу­щенный доход, который возник бы в том случае, если бы финансовые средства не тратились на рекламу, а расходовались на повышение каче­ства продукции (альтернативный подход).

В практике деятельности руководителей бухгалтерский и управ­ленческий учет обычно не противопоставляются, а используются вме­сте. Благодаря своим различиям они дополняют друг друга и позволя­ют всесторонне оценить проблему, оказывая помощь руководителю в принятии правильных, обоснованных решений, поскольку он дол­жен знать, какие затраты и выгоды эти решения за собой повлекут. По- этому суть процесса классификации затрат — это возможность выде­ления той их части, на которые может повлиять руководитель. Практи­ка организации управленческого учета в экономически развитых стра­нах предусматривает различные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений их учета и т.д., что обес­печивает руководителя информацией по управленческой проблеме.

Обобщенно классификацию затрат организации применитель­но к управленческому учету можно представить в следующем виде (табл. 1.5).

Классификационный признак	Вид затрат
По основным функциям управления:
планирование	По срокам планирования: краткосрочные,
	среднесрочные, долгосрочные
	По степени охвата планированием: планиру­емые (плановые, фактические), непланируемые
организация и координация	Общие
	Структурные (технологические, управленче­ские, коммерческие, заготовительные)
мотивация	Обязательные
	Поощрительные
контроль	Контролируемые
	Неконтролируемые
По носителям	На результат деятельности организации(готовая продукция, выполненная работа, оказанная услуга). На промежуточные продукты (полуфабрика­ ты, отдельные детали и узлы и т.д.)
По степени регулируемости	Регулируемые
	Частично регулируемые
	Нерегулируемые
По составу	Одноэлементные
	Комплексные
По экономическому содержанию	Статьи калькуляции
	Экономические элементы
По способу отнесения на себестои­	Основные (прямые)
мость продукции (работ, услуг)	Косвенные (накладные)
По отношению к объему	Постоянные, переменные
производства	Смешанные (условно-переменные, условно постоянные)
	Валовые (общие), средние, предельные
По отношению к принятому управленческому решению	Бухгалтерские (явные), альтернативные (неявные) Релевантные и нерелевантные Эффективные и неэффективные
По времени возникновения и отнесе­ния на себестоимость продукции (работ, услуг)	Текущие Предстоящие Расходы будущих периодов
По процессу калькулирования себестоимости и оценки готовой продукции (работ, услуг)	Входящие Истекшие
По порядку интеграции в себестои­мости выпущенной продукции (работ, услуг)	Затраты на продукт Затраты на период
По возможности приносить доход	Первоначальные Восстановительные

В первую очередь необходимо рассматривать классификацию за­трат организации в разрезе основных функций управления.

Любая коммерческая организация, стремящаяся максимизировать свою прибыль, должна так организовать свое производство, чтобы за­траты на единицу выпускаемой продукции были минимальными. Про­цесс выбора стратегии развития неразрывно связан со сроками пла­нирования, в ходе которого затраты организации рассматриваются в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периодах.

В краткосрочном периоде отдельные ресурсы организации не ме­няют свою вещественную форму. К ним, как правило, относятся такие ресурсы, как промышленные здания, станки, оборудование, сооруже­ния, земля, квалификация кадров. В среднесрочном периоде могут ме­няться все используемые ресурсы производства, но используемые ба­зовые технологии остаются без изменений. В ходе же долгосрочного периода планирования могут меняться и базовые технологии.

Предполагаемые затраты, связанные с выполнением производ­ственной и коммерческой деятельности, можно рассматривать с точки зрения степени их охвата планированием. Эта классификация пред­полагает разделение издержек на планируемые и непланируемые. Воз­никновение затрат можно рассматривать с двух позиций: организации в целом и отдельного структурного подразделения.

С позиции организации к планируемым относятся ее производи­тельные затраты, которые предусмотрены бюджетами подразделений для конкретных условий производства и которые учитываются при их составлении. Они в соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые затраты организации — это непроизводительные затраты (издержки), которые не являются неизбежными и не вытека­ют из нормальных условий ее хозяйственной деятельности. Эти за­траты считаются прямыми потерями, поэтому в смету затрат на про­изводство не включаются. Они отражаются только в фактической себестоимости товарной продукции и на соответствующих счетах бух­галтерского учета. К ним относятся потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содействует осуществлению мер, направленных на предупреждение таких потерь.

С позиции отдельных структурных подразделений организации, как правило, к планируемым относят только ту группу затрат, за кото­рые они несут ответственность, поэтому часть затрат не включают в бюджет данного подразделения. Затраты, не включаемые в бюджет конкретного подразделения организации, относят к непланируемым затратам. Вопрос о включении затрат в бюджеты различных видов за­висит от конкретных обстоятельств делегирования ответственности тем или иным подразделениям организации.

Процесс управления организацией невозможен без четкой его организации и координации, которые составляют основу повседнев­ной управленческой деятельности. Местом возникновения издержек служит внутренняя среда организации в целом или отдельные ее сфе­ры деятельности, в которых возникают издержки. Иными словами, в качестве места возникновения издержек выступают отдельные струк­турные подразделения организации, которые несут ответственность за величину издержек, экономию и т.п.

Основная среда формирования затрат может быть:

1) производственной, в которой местами формирования затрат являются основные цехи по производству продукции и вспомогатель­ные производства;

2) непроизводственной, в которой в качестве места формирова­ния затрат выступают подразделения организации, занятые планиро­ванием, управлением и контролем за производственным процессом, а также обслуживанием деятельности организации и ее персонала.

Данная классификация затрат зависит от действующей организа­ционной структуры, позволяет «привязать» учет затрат к ней, выде­лить центры ответственности затрат, организовать внутренний хозрас­чет, что в итоге определяет величину производственной и полной себестоимости продукции. Это мотивирует руководителей принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции (работ, услуг) и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности организации.

Современная система управления в организации не считается эффективной, если она на первое место не ставит человеческие ресур­сы. Успех любой производственной и коммерческой деятельности прежде всего зависит от усилий трудового коллектива, профессиона­лизма субъектов управления, их заинтересованности в результатах своего труда. Классификация затрат организации в разрезе функции мотивации позволяет выделить обязательные затраты, связанные с выполнением основных трудовых обязанностей (заработная плата), и поощрительные затраты, направленные на достижение высоких ка­чественных показателей (премия, бонус и т.д.).

Важное значение в управлении затратами имеет функция конт­роля, которая обеспечивает полноту и правильность действий органи­зации в будущем, направленных на снижение затрат и рост эффектив­ности производства. Для обеспечения системы контроля за затратами их группируют на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления.

Неконтролируемые затраты не зависят от деятельности субъек­тов управления, например, переоценка основных средств, повлекшая за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменение цен на топливно-энергетические ресурсы.

Для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) затраты классифицируют по носителям, которыми являются конечные продук­ты деятельности организации (готовая продукция, выполненная ра­бота, оказанная услуга), промежуточные продукты и полуфабрикаты, отдельные детали и узлы, т.е. те объекты, ради которых были понесе­ны издержки.

Деление затрат по носителям позволяет объединять их в ком­плексы, которые обычно подразделяются на технологические, управ­ленческие, коммерческие, заготовительные и т.п.

По степени регулируемости затрат их можно разделить на регу­лируемые, нерегулируемые, частично регулируемые.

Регулируемые затраты представляют собой те их группы и ста­тьи, на которые могут оказать корректирующее влияние руководите­ли того или иного центра ответственности.

Затраты, на которые не влияют руководители данного центра от­ветственности или регулирование которых является неэффективным и нецелесообразным, принято называть нерегулируемыми затратами.

Частично регулируемые затраты имеют место главным образом в НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских ра­ботах), маркетинге и обслуживании клиентов.

Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые позволяет выделить сферу ответственности каждого руководителя и оценить его работу в области контроля за затратами конкретного подразделения организации.

Степень регулируемости затрат зависит от специфики конкрет­ной организации: применяемой технологии; организационной струк­туры; корпоративной культуры и других факторов.

По составу затраты подразделяются на одноэлементные и ком­плексные.

Одноэлементными затратами называются такие, которые состо­ят из одного элемента: материалы, заработная плата, амортизация и др. Эти затраты независимо от места их возникновения и целевого назна­чения не делятся на слагаемые.

Комплексные затраты — это затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные затраты, которые вклю­чают в себя практически все экономические элементы (сумма заработ­ной платы персонала, амортизация зданий и др.).

По экономическому содержанию затраты организации можно учитывать по экономическим элементам и статьям калькуляции.

Согласно принципу одноэлементное™ строится классификация затрат по экономическим элементам. Под экономическим элементом принято понимать экономически однородный вид ресурсов, исполь­зуемых для производства и реализации продукции (работ, услуг). По­ложением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, установлен единый для всех предприятий перечень экономически од­нородных затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, от­числения на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.

Поэлементная группировка затрат показывает, сколько произве­дено затрат тех или иных видов в целом по организации за определен­ный период времени, независимо от того, где они возникли и на про­изводство какого конкретного продукта (выполнение работы, оказание услуги) использованы.

Группировка затрат по экономическим элементам является объек­том финансового учета и используется при составлении годовой бух­галтерской отчетности в форме приложения к балансу. Такая группи­ровка дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, определять фонд оплаты труда и т.д.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислять себестоимость отдельных видов продукции, ус­танавливать объем затрат конкретных структурных подразделений организации. Например, оплата труда в организации может рассмат­риваться по разным категориям персонала: производственные рабо­чие, руководители, конторские работники, обслуживающий вспомо­гательный персонал, приглашенные консультанты и т.д. В свою очередь оплата работников, участвующих в производственном процессе, мо­жет быть разной при изготовлении различных изделий в разных коли­чествах: в одном изделии больше использовано труда работников, в другом — меньше, соответственно и оплата труда будет неодинако­вой. Для решения этих задач применяют классификацию затрат по ста­тьям калькуляции.

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет оп­ределять назначение затрат и их роль, организовывать контроль за ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельно­сти как организации в целом, так и ее подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей снижения из­держек производства. На основе этой группировки строится аналити­ческий учет затрат на производство, составляется плановая и факти­ческая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

По способу отнесения на себестоимость продукции (работ, ус­луг) затраты организации подразделяются на основные (прямые) и косвенные (накладные).

К основным (прямым) затратам относятся все виды ресурсов, потребление которых непосредственно связано с производством про­дукции (выполнением работ, оказанием услуг). Как правило, они состав­ляют существенную часть издержек производства и обычно являются прямыми затратами при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг). К их числу можно отнести: стоимость основных мате­риалов, покупных полуфабрикатов, вещественно входящих в продукт; расходы на оплату труда основных производственных рабочих и от­числения на социальные нужды; амортизацию объектов основных средств производственного назначения и пр.

Косвенные (накладные) затраты не имеют прямой связи с произ­водством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Они не­обходимы для производства, продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) и управления организацией. Их величина зависит от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода и других факторов. Такие издержки планируются и учитываются как отдельный комплекс издержек организации и подлежат распределе­нию между конкретными видами продукции (работ, услуг) при помо­щи косвенных расчетов.

Косвенные затраты подразделяются на две группы:

1.производственные (общепроизводственные) накладные затраты;

2.непроизводственные (общехозяйственные) накладные затраты.

В состав производственных косвенных (накладных) затрат вклю­чают издержки, связанные с обслуживанием основных и вспомогатель­ных производств организации. К ним, в частности, относят: затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизаци­онные отчисления и затраты на ремонт объектов основных средств, используемых в производстве; затраты по страхованию такого имуще­ства; затраты на отопление, освещение и содержание производствен­ных помещений; арендную плату за помещения, машины, оборудова­ние, используемые в производстве; оплату труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению за­траты.

К непроизводственным накладным затратам относят: админист­ративно-управленческие издержки; затраты на содержание общехозяй­ственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и затраты на ремонт объектов основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендную плату за помещения общехозяйственного назначения; затраты по оп­лате информационных, аудиторских, консультационных и других по­добных услуг; другие аналогичные по назначению издержки.

Деление затрат на прямые и косвенные условно. Так, в добыва­ющих производствах, где добывается, как правило, один вид продук­ции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливается несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определе­нию себестоимости продукции.

Общие затраты на персонал у работодателей также можно разде­лить на прямые и косвенные. Прямые затраты обычно связаны с опла­той отработанного времени или выполненного объема работ. Косвенные затраты обусловлены необходимостью возмещения дополнительных рас­ходов по выплате страховых взносов в социальные фонды, в том числе в фонды защиты от безработицы, в связи с преждевременным выхо­дом на пенсию, выходных пособий уволенным; по оплате неотработан­ного времени (ежегодных отпусков, больничных листов, праздничных дней); по оплате дополнительных расходов в виде премий к отпуску, так называемой тринадцатой зарплаты; по оплате обедов в столовой, лече­ния, профессиональной подготовки работников; по уплате подоход­ного и других налогов; по возмещению затрат на жилье для работни­ков. Их относительно высокая величина может быть сопряжена с повышением профессионального уровня работников, улучшением со­циальных условий труда, что следует рассматривать как меры по реа­лизации активной кадровой политики.

Элементы косвенных затрат на рабочую силу работодателей не­одинаковы. Их сопоставимость достигается путем сравнения доли кос­венных затрат в совокупных затратах на персонал, исчисления затрат на одного занятого работника или за один отработанный человеко-час.

Прямые затраты, например почасовая ставка заработной платы, четко привязаны к отработанному времени и могут быть снижены пу­тем сокращения числа рабочих часов, т.е. они прямо пропорционально зависят от времени, затраченного на работу. Поэтому такие издержки рассматриваются как переменные.

Косвенные затраты в основном не находятся в прямо пропорцио­нальной зависимости от отработанного времени. Эти затраты определя­ются в расчете на одного работника и в значительной степени не зависят от времени, затрачиваемого работником на труд. Этот вид затрат полу­чил также название постоянных, или квазипостоянных, издержек.

Соотношение прямых и косвенных затрат на персонал предопре­деляется прежде всего уровнем экономического развития страны, це­ной рабочей силы в сравнении со стоимостью других первичных фак­торов производства, профессионально-квалификационным составом занятых.

Большое значение в учете имеет группировка затрат по отноше­нию к объему производства. Данная классификация предполагает разделение затрат на постоянные и переменные.

К постоянным затратам относятся такие, величина которых не меняется или слабо изменяется при изменении объема производства. Это общехозяйственные расходы и др.

Переменные затраты — это затраты, величина которых меняется вместе с изменением объема производства. К таким затратам относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на технологические цели, заработную плату производственных рабочих и др.

Некоторые затраты называются смешанными, поскольку имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда на­зывают еще условно-переменными и условно-постоянными затрата­ми. Все прямые издержки являются переменными затратами, а в со­ставе общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих издержек есть как переменные, так и постоянные составляющие. На­пример, ежемесячная плата за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и переменную часть, которая зависит от количе­ства и длительности междугородных и международных телефонных разговоров. Поэтому при учете необходимо четко разграничивать по­стоянные и переменные затраты.

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продук­ции. Постоянные затраты, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же затраты возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но, рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим затратам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических меро­приятий, обеспечивающих снижение затрат в расчете на единицу вы­пускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности произ­водства и в конечном счете при выборе экономической политики орга­низации.

Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные издержки организации.

К числу производственных переменных издержек можно отнести прямые материальные издержки, прямые издержки на оплату труда, издержки на вспомогательные материалы и покупные полуфабрика­ты. К непроизводственным переменным издержкам относятся издерж­ки на транспортировку продукции, не возмещаемые покупателем, издержки на упаковку готовой продукции, комиссионные вознаграж­дения посредникам, зависящие от объема продаж, и т.п.

Сумма постоянных и переменных издержек (затрат) образует сум­марные валовые (общие) затраты краткосрочного периода. При нуле­вом объеме производства валовые издержки равны величине постоян­ных издержек. При наращивании объемов производства валовые издержки увеличиваются на сумму переменных издержек для соот­ветствующего объема производства.

Одним из инструментов экономического анализа является изуче­ние средних затрат, т.е. затрат в расчете на единицу продукции. Сред­ние постоянные издержки характеризуют затраты постоянного ресур­са, с которым в среднем производится единица продукции, и опреде­ляются отношением постоянных издержек к объему производства. При увеличении объема производства средние постоянные издержки сни­жаются, что является стимулом увеличения производства продукции (услуги) для организации.

Средние переменные издержки характеризуют затраты перемен­ного ресурса, с которым в среднем производится единица продукции, и определяются отношением переменных издержек к объему произ­водства. Средние переменные издержки при росте объема производ­ства снижаются до тех пор, пока организация не выходит на оптималь­ный уровень загрузки и темп роста переменных издержек отстает от темпа роста объема производства. При объеме производства, близком к технологическому оптимуму, темпы роста объемов производства и пе­ременных издержек примерно равны, затем при росте объемов произ­водства темпы роста переменных издержек резко возрастают. Это объясняется тем, что мощности организации перегружены, и каждая дополнительная единица выпущенной продукции дается только це­ной резкого повышения затрат. Средние общие (суммарные) издерж­ки характеризуют затраты переменного и постоянного ресурсов, с ко­торыми в среднем производится единица продукции, и определяются отношением валовых издержек к величине выработки.

Классификация затрат предполагает выделение предельных издер­жек, которые представляют собой изменение валовых издержек, связан­ное с производством дополнительной продукции. Если учесть, что при изменении объема производства меняется только один компонент — пе­ременные издержки, а постоянные не претерпевают изменений, то мож­но определить предельные издержки и как изменение переменных издер­жек, связанное с производством дополнительной единицы продукции.

Располагая данными о затратах и доходах, руководство организа­ции может рассмотреть несколько альтернативных вариантов управ­ленческих решений с целью принятия оптимального из них для кон­кретной ситуации. Для этого используется деление затрат организации на бухгалтерские (явные) и альтернативные (неявные), релевантные и нерелевантные, эффективные и неэффективные.

Выделение бухгалтерских и альтернативных затрат зависит от применяемой концепции их учета (см. выше).

В зависимости от специфики принимаемых решений затраты под­разделяются на релевантные и нерелевантные.

Релевантными, т.е. существенными, значительными, затратами можно считать только те затраты, которые зависят от рассматриваемого управленческого решения. В частности, затраты прошлых периодов — это нерелевантные затраты, поскольку повлиять на них уже нельзя. Вместе с тем альтернативные затраты (упущенная выгода) релевант­ны для принятия управленческих решений.

На результаты принимаемых решений существенное влияние мо­жет оказать деление затрат на эффективные и неэффективные.

Эффективные затраты — это производительные затраты, в ре­зультате осуществления которых получают доходы от реализации тех видов продукции (работ, услуг), на выпуск которых были произведе­ны эти затраты. Неэффективные затраты — это затраты непроизво­дительного характера, в результате осуществления которых не будут получены доходы, так как не будет произведен продукт (выполнена работа, оказана услуга).

Неэффективные затраты — это потери на производстве. К ним относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-мате­риальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных затрат объясняется тем, что такой их учет не допускает проникнове­ния потерь в планирование и нормирование.

Большое значение в бюджетировании имеет классификация за­трат в зависимости от времени возникновения и отнесения на себес­тоимость продукции (работ, услуг). По данному признаку затраты под­разделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие.

Текущие затраты — это затраты отчетного периода, связанные с производством и реализацией продукции (выполнением работ, ока­занием услуг). Обычно текущие затраты составляют основную часть производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Они при­несли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в бу­дущем.

Расходы будущего отчетного периода — это затраты, произведен­ные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себесто­имость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на освоение вводимых в эксплуатацию цехов, производств, на подготовку и освоение новых видов продукции на действующих предприятиях). Такие затраты должны принести до­ход в будущем.

К предстоящим затратам относят такие, которые в данном от­четном периоде еще не произведены, но для правильного отражения фактической себестоимости подлежат включению в затраты производ­ства за данный отчетный период в плановом размере: расходы на оп­лату отпусков рабочих, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет и другие затраты, имеющие периодический характер.

Текущие затраты, расходы будущих отчетных периодов и пред­стоящие затраты могут быть постоянными или единовременными. Еди­новременные затраты представляют собой издержки, производимые однократно или периодически. Как правило, такие издержки связаны с освоением новых видов производств, разведкой и использованием природных ресурсов, капитальным ремонтом объектов основных средств и т.п. Единовременные затраты могут включаться в себестои­мость продукции (работ, услуг) единовременно в момент их производ­ства либо учитываться сначала в составе расходов будущих периодов и включаться в себестоимость объекта учета затрат в течение опреде­ленного периода времени на основании расчета.

Для процесса калькулирования себестоимости и оценки гото­вой продукции (работ, услуг) важна классификация издержек на вхо­дящие и истекшие.

Входящие издержки — это приобретенные и имеющиеся в нали­чии ресурсы, которые, как ожидается, должны принести доход орга­низации в будущем. В бухгалтерском балансе организации такие из­держки представлены в виде ее активов.

Ресурсы, израсходованные в отчетном периоде с целью получе­ния дохода и потерявшие способность приносить организации доход в будущем, называются истекшими издержками.

В зависимости от порядка интеграции затрат в себестоимости выпущенной продукции (работ, услуг) издержки классифицируются на два вида: затраты на продукт, затраты на период.

Затраты на продукт (производственные издержки) непосред­ственно связаны с осуществлением производственной деятельности организации. Это материальные затраты, которые можно проинвента­ризовать. Затраты на продукт включают в себя три элемента: прямые материальные издержки, прямые издержки на оплату труда, общепро­изводственные издержки.

В бюджетировании затраты на продукт называют также запасо- емкими, поскольку они распределяются между текущими затратами, участвующими в исчислении прибыли организации, и запасами. За­траты на их формирование считаются входящими и являются актива­ми организации, способными приносить ей экономическую выгоду в будущих отчетных периодах.

Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании доходов отчетного периода, и запаса­ми. Эти переходящие издержки (составляющие стоимость запасов) становятся расходами (в качестве себестоимости проданной продук­ции (работ, услуг)) только тогда, когда продукция реализована. При этом процесс реализации продукции может быть осуществлен через несколько отчетных периодов относительно того периода, в котором эта продукция была произведена.

Затраты на период признаются в том периоде (месяц, квартал, год), в котором они были произведены, их размер зависит от длитель­ности периода. Такие издержки нельзя проинвентаризовать, они не связаны с движением физических единиц готовой продукции, их не используют в расчетах себестоимости продукции (работ, услуг), а зна­чит, они не проходят через стадию запасов, т.е. не признаются актива­ми, а сразу же оказывают влияние на размер прибыли организации. В бюджетировании подобные издержки называют незапасоемкими. Издержки на период состоят из коммерческих и административных издержек.

По возможности приносить доход издержки делятся на первона­чальные и восстановительные (издержки замещения).

Первоначальные издержки на персонал включают затраты на по­иск, приобретение и предварительное обучение работников. Это по­нятие аналогично понятию первоначальных издержек физического капитала, например завода или конвейерной линии. Важно отметить, что состав таких издержек зависит от конкретного случая, целей, для которых они рассчитываются, и доступности данных.

Восстановительные издержки (издержки замещения) — это сегод­няшние затраты, необходимые для замены работающего сейчас работ­ника другим, способным выполнять те же функции. Такие издержки включают издержки найма нового специалиста, его обучения (ориен­тации) и издержки, связанные с уходом работающего. В зависимости от объекта восстановительные издержки могут быть разделены на два вида. Если руководитель желает заменить уволенного работника че­ловеком с такими же профессиональными качествами, т.е. способного так же выполнять хорошо ту же работу на том же месте, то подобные издержки относятся не к личности работника, а к его рабочему месту, позиции в организации. Называются они позиционными издержками. Но ушедший работник, обладающий определенным набором личных и профессиональных качеств, мог бы принести пользу организации и на других позициях. Поэтому если стремиться заменить не то, что чело­век делал на одном конкретном месте, а все его личные способности, т.е. пользу, которую мог бы принести на всех местах, на которых он мог бы трудиться в организации вообще, то издержки на такую замену бу­дут относиться не к месту, а к личности и называться личностными восстановительными издержками. Определить их крайне сложно. По­этому обычно используются позиционные издержки замещения.

Рассмотренные классификации затрат не являются эталоном и не­обходимы в первую очередь для удовлетворения практических потреб­ностей, связанных с бюджетированием деятельности организации. Одна из таких потребностей — определение затрат на персонал.