Порядок признания доходов при методе начисления

Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику.

Например, при выполнении опытно-конструкторских работ на основании договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ заказчику, исполнитель определяет доход на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-15/95, ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048).

Дата признания доходов при методе начислении

Вид дохода	Дата признания
Доходы от реализации товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ)	Дата перехода права собственности к покупателю
Доходы от реализации работ, услуг (п. 3 ст. 271 НК РФ)	Дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику
Доходы от реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) (п. 3 ст. 271 НК РФ)	Дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества, указанная в отчете (извещении) комиссионера (агента)
Доходы: - от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования; - от реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг;	Дата последующей уступки права требования или дата исполнения должником требования
- в виде полученного права требования долга (п. 5 ст. 271 НК РФ)	Дата подписания акта уступки права требования или договора (см. Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48)

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060617@). Если товар отправляется по почте, право собственности переходит при сдаче товара в организацию связи (Письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/96).

Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ). При этом дата оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.

Однако договор может предусматривать иной момент перехода права собственности. В таком случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с положениями договора (Письма Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700, УФНС России по г. Москве от 19.05.2011 N 16-15/049163@, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-9778/07-С3).

Однако договор может содержать условие о том, что право собственности на товар переходит с момента его оплаты. В этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло (ст. 491 ГК РФ). Если у поставщика нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации момент перехода права собственности во внимание не принимается. Следовательно, такой доход признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

Таким образом, отгрузив товар покупателю или выполнив определенный объем работ и передав его заказчику, следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то, что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.

Моментом признания выручки от реализации недвижимости является дата передачи имущества приобретателю по акту или иному документу о передаче (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ). Однако согласно положениям абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ момент признания выручки от реализации не зависит от даты такой регистрации.

Наряду с общим порядком ст. 271 Налоговый Кодекс предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам (абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ). Например, при передаче права использования результатов интеллектуальной деятельности на длительный срок, когда оплата получена единовременно (Письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-03-06/1/468, от 07.09.2012 N 03-03-06/1/469, от 20.08.2012 N 03-03-06/1/422, от 25.07.2012 N 03-03-06/1/358, от 20.07.2012 N 03-03-06/1/354).

Например: организация "Альфа" предоставила организации "Бета" в аренду часть своих помещений сроком на один год. Согласно условиям договора арендная плата составляет 720 000 руб. (без НДС) за весь срок аренды и вносится арендатором единым платежом.

В такой ситуации доход в виде платы за весь срок аренды помещений нужно равномерно распределить по отчетным периодам. Если отчетным периодом у организации является квартал, то доходы она должна признавать по 180 000 руб. в каждом квартале (720 000 руб. / 4). Если отчетным периодом у организации является месяц, то распределение производится по месяцам в размере 60 000 руб. (720 000 руб. / 12 мес.).

Также на практике возникает такой вопрос: нужно ли лизингодателю распределять доходы, если лизинговые платежи производятся по неравномерному графику? Например, если не совпадают суммы лизинговых платежей, полученных в течение разных отчетных (налоговых) периодов.

В последних разъяснениях Минфин России пришел к выводу, что налогоплательщик на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ должен в таких случаях учитывать лизинговые платежи в доходах исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей (Письма от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212, от 15.10.2008 N 03-03-05/131). Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9466/08-С3.

Данные положения применимы только в отношении выполненных работ либо предоставленных услуг. При производстве продукции (товаров) с длительным производственным циклом распределение доходов от их реализации не производится. Такие доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно на дату реализации в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ (Письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/502, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615 (п. 1)).

Письмами Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634, от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014, от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586) в подобных случаях предлагаются распределять доходы следующим способами.

- равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в которых действует договор;

- путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В таком случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора (дополнительно по этому вопросу рекомендуется ознакомиться с Письмами Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).

Принципы и методы, на основании которых будут распределяться доходы от реализации, нужно утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).