Модели поведения налогоплательщика

Уклонение от уплаты налогов

Налоговое планирование

Обход налогов

Уплата налогов без применения специальных мер их снижения

законный

незаконный

Правомерное поведение

Противоправное поведение

Уклонение от уплаты налогов, как правило, происходит в виде не-'
законного использования налоговых льгот, несвоевременной уплаты
налогов и сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного
представления документов, необходимых для исчисления и уплаты на­
логов. Иными словами, уклонение от уплаты налогов имеет место''-
когда налогоплательщики занижают свои налоговые обязательства
способами, прямо или косвенно запрещенными законом, либо вообще
не уплачивают налоги, или уплачивают их не должным образом. Имен-: •
но элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позво­
ляет разграничить уклонение от уплаты налогов и налоговое план_Ир₀~'
вание. -,

Понятие «уклонение от уплаты налогов» применено только в одном законе — Уголовном кодексе Российской Федерации. Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за «уклонение" гражданина от уплаты налога» (ст. 198) в форме уклонения от подачи декларации о доходах или включения в декларацию заведомо ложных сведений и «уклонение от уплаты налогов с организаций» путем вклю­чения в бухгалтерские документы предприятия заведомо искаженных

См.: п. И ч. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов

налогообложения (ст. 199).

Понятие «уклонение от уплаты налогов» используется в России не только в случае привлечения налогоплательщиков к уголовной ответ­ственности. Фактически к уклонению от уплаты налогов приравнива­ется большинство налоговых правонарушений, предусмотренных за­конодательством.

Понятие «уклонение» часто используется не по назначению. Есть примеры, когда на просьбу разъяснить какое-либо положение налого­вого законодательства, с тем чтобы получить возможность правомерно воспользоваться какой-либо льготой по уплате налогов, сотрудники налогового органа отвечали отказом, мотивируя свои действия «неже­ланием способствовать уклонению от уплаты налогов». Однако стрем­ление налогоплательщика воспользоваться льготой на законных осно­ваниях не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов. Более того, налогоплательщики имеют законное право предъявлять подобные требования на основании ст. 21 НК РФ.

К нарушениям налогового законодательства, образующим уклоне­ние от уплаты налогов, относятся лишь некоторые виды налоговых правонарушений, совершение которых связано с умышленной дея­тельностью налогоплательщиков. В качестве примера можно привести сокрытие дохода или иных объектов налогообложения.

Напротив, действия, связанные с неправильным исчислением суммы налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет, оши­бочное использование налоговых льгот и другие нарушения при отсут­ствии признаков умышленного нарушения налогового законодатель­ства не могут признаваться действиями, направленными на уклонение от уплаты налогов. Следовательно, и ответственность налогоплатель­щиков за такие действия должна быть меньше, чем за умышленные нарушения налогового законодательства. Отсутствие четко разрабо­танных принципов разграничения понятий уклонения от уплаты на­логов и налогового планирования может привести (и приводит на прак­тике) к подмене одного понятия другим и, как следствие, к необосно­ванному применению финансовых санкций.

Обход налогов представляет такую практику, когда предприятие или физическое лицо не становится налогоплательщиком либо в силу того, что ведет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые налогами доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах.

Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незакон­ный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том

⁵⁷⁶ _________ Глава 26. Правовые основы налогового планирования

26.2. Способы налогового планирования 577

числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Например, рос­сийское законодательство устанавливает повышенные ставки налога на прибыль, полученную от посреднических операций на основе до₇ говоров комиссии и поручения¹. Если налогоплательщик не вступает в эти гражданско-правовые отношения и тем самым уменьшает свои налоговые платежи, то оспаривать правомерность его действий нет оснований.

Второй способ обхода налогов предусматривает использование за­
прещенных законом приемов (например, уклонение от регистрации
предприятия) и, таким образом, наряду с уклонением от уплаты нало­
гов, является налоговым правонарушением. ''._::
Налоговым планированием называется разработка и применение спе­
циальных приемов уменьшения налоговых обязательств налогопла­
тельщика правомерными способами и средствами. Отличие от обхода
налогов, состоит в том, что налоговое планирование — это не пассив­
ное, а активное поведение налогоплательщика. Оно не предполагает,
например, отказа от ведения определенных видов бизнеса, а направ­
лено на их рационализацию с налоговой точки зрения.

Однако не всякая деятельность, направленная на уменьшение на- \
лотовых обязательств в рамках закона, может называться налоговым
планированием. Если налогоплательщик совершает действия или '•
сделки без хозяйственной цели, а исключительно для получения нало- _:' I -
говых льгот иди иных налоговых преимуществ, такие действия или ".••'
сделки могут быть признаны недействительными. V •^;,:'

В иностранной литературе понятие «уклонение от уплаты налогов. без нарушения закона» (tax avoidance) иногда приравнивается к поня-;^: тию «налоговое планирование» (tax planning).

26.2. Способы налогового планирования

В основе минимизации налогов лежит прежде всего использование.'. пробелов налогового законодательства. Они возникают из-за несовер­шенства юридической техники и устраняются при внесении необхо-.. димых поправок в текст закона либо официальным толкованием не­точных или двусмысленных формулировок.

¹ См.: Закон РФ от 27 декабря 1991 г, «О'налоге на прибыль предприятий и орга­
низаций»,// Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Сонета
РСФСР. 1992. №11. Ст. 526. Под посреднической деятельностью в целях налога на
прибыль понимаются действия, совершенные налогоплательщиком по договорам ко-. '.-/
миссии и поручения.,';';V

Налоговое планирование с использованием пробелов не может быть долговременным. Это наименее квалифицированный способ ми­нимизации налогов. Долговременное налоговое планирование, осо­бенно в международном масштабе, проводится с использованием дру­гих способов (схема X—2).

Схема Х—2

НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

долговременное (стратегическое)

кратковременное (текущее)

учет специфики объекта налогообложения

использование пробелов законодательства

учет специфики субъекта налогообложения

учет налоговых льгот

учет особенностей метода нал огообл оже н и я

учет нововведений и др.

использование налоговых убежищ

использование налоговых режимов отдельных стран

Применение международных соглашений и др.

Возможность минимизации налога на долговременной основе обу­словлена рядом факторов:

* во-первых, спецификой объекта налогообложения. Например,
законодательство в большинстве стран не облагает налогами доходы,.
вложенные в государственные ценные бумаги, что создает возможность
экономить на уплате налогов;

• во-вторых, спецификой субъекта налога. Примером может слу­
жить существующий в ряде стран принцип семейного налогообложе­
ния, в основе которого лежит разделение подлежащего обложению на­
логом дохода на равные части между супругами¹. В качестве другого

¹ См.: K.PMG US Master Tax-Guide. N.Y., 1994. P. 66-70.

Глава 26. Правовые основы налогового планирования

26.2. Способы налогового планирования 579

примера можно привести особое регулирование, применяемое в ФРГ к коммандитному (смешанному) товариществу'. Несмотря на то что такое товарищество признается юридическим лицом, оно не является плательщиком налога на прибыль предприятий (в Германии такой налог называется налогом на доходы корпораций), а в случае исполь­зования в качестве комплементария (полного товарищества) общества с ограниченной ответственностью получившееся таким образом ком-, мандатное товарищество с ограниченной ответственностью будет нести также незначительную ответственность по гражданско-право­вым обязательствам общества²;

- в-третьих, определенные возможности для минимизации надо- V
га предоставляет метод налогообложения. Прогрессивное налогообло- -
жение иногда дает налогоплательщику значительные преимущества по
сравнению с пропорциональным, а кадастровое налогообложение осо-.
бенно выгодно при высоком уровне инфляции. _;,

Доходы, получаемые из разных источников, часто облагаются, по: различным ставкам. Например, в Швеции налоги на банковские депо-, зиты и доходы по облигациям очень высоки, дивиденды облагаются.. -'" по более низким ставкам, а доходы от прироста рыночной стоимости,, акций — по еще более низким ставкам³. При умелом размещении средств и правильном выборе формы доходов можно значительно сни­зить налоги на законной основе.

Кроме того, широкие возможности легального уменьшения надо--." гов существуют благодаря так называемым налоговым убежищам. Одни и те же виды деятельности в разных странах облагаются налогами неодинаково. Отличия могут быть весьма существенными. Страна,.в, " которой установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятельности, и является таким налоговым убежищем. Следует отме-'-тить, что практически для любой страны можно назвать вид деятель- V; -.■ ности, в отношении которой она выступает как налоговое убежище. =■ ^:"^;

Существует также ряд стран, которые «специализируются» на. ""•' предоставлении налоговых льгот иностранным юридическим лицам,; взимая при этом мизерные налоги, либо совсем отказываясь от них и^;. •'-. ■-■.,-.-■'. извлекая для себя выгоду от притока иностранных капиталов. Подоб-^; '" " ные льготные натоговые режимы могут быть предусмотрены также в^:. свободных экономических и торговых зонах.

Создание компаний в таких налоговых убежищах законодательст­вом Российской Федерации не запрещено при условии выполнения ряда требований (например, получение в установленном порядке раз­решения Банка России на вывоз капитала), а квалифицировать созда­ние таких компаний как попытку сокрытия прибыли (дохода) нельзя, так как формально прибыль образуется у субъекта, не являющегося плательщиком налога в Российской Федерации.

Следует иметь в виду, что отдельные ограничения существуют и в самих странах — налоговых убежищах. Компаниям, зарегистрирован­ным в таких странах, как правило, запрещается вести любую коммер­ческую деятельность на территории страны — налогового уб^кища¹.

Страны ~- налоговые убежища должны соответствовать ряду кри­териев². В первую очередь, это строгое и неизменное соблюдение бан­ковской и коммерческой тайны, что наряду с льготным налоговым режимом является одним из главных условий размещения капитала в таких странах. Кроме того, в число наиболее важных характеристик налогового убежища включают наличие стабильного политического режима, высокой банковской и финансовой активности в стране, раз­витой системы коммуникаций, отсутствие жесткого валютного кон­троля за движением капиталов.

Различия в налоговых режимах отдельных стран могут обеспечить далее возможность ухода от налогообложения на основе неограничен­ной налоговой обязанности (резидеитства). Например, если создать компанию по законам Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, и управлять этой компанией из США, где критерием"резидеитства при­знается место создания (инкорпорации компании), то такая компания не будет считаться резидентом ни в Великобритании, ни в США. Со­ответственно ни в одной из этих стран она не будет подпадать под режим неограниченной налоговой обязанности. Считаясь же нерези­дентом в каждой из этих стран, она будет облагаться налогом только ■ по доходам из источников в этих странах. Если представить, что данная компания будет вести предпринимательскую деятельность в одной из стран, где налоги невысоки, а перевод средств из этих стран (репат­риация прибыли) допускается без удержания налогов, то получится пример налогового планирования в международном масштабе, вполне доступного для более или менее крупных фирм.

* В соответствии со ст. 82 ГК РФ организационно-правовой форме хозяйственного ■;.'--'
товарищества соответствует товарищество на вере. • -^л-'^:',''''--

1 См.: Хойер Ф. Как делать бизнес в Европе. М., 1990. С. 30—32. з См.: Козырин АЛ. Указ. соч. С. 98—99.

| См.: KPMG, Investment in Cyprus. Nicosia. 1993. P. IS—2J.

² См.: Cordon R.A. Tax Havens and their use by US Taxpayers. Washington, 1981. P. 45-50.

Глава 26. Правовые основы налогового планирования

26.3. Этапы налогового планирования 581

Кроме того, есть страны, которые ограничивают свою налоговую
юрисдикцию только доходами, полученными на ее территории, и от­
казываются от обложения доходов, полученных ее резидентами из-за.-•',;.:
рубежа. В качестве примера можно привести Францию, Швейцарию,." ■■■■".'"":;
а также некоторые латиноамериканские страны¹. ^: _:.

Широкие возможности для налогового планирования дают между- -. народные соглашения об избежании двойного налогообложения, в том' числе и соглашения по частным вопросам (т.е. об особенностях нало­гообложения доходов от отдельных видов деятельности, например, от авиаперевозок), а также соглашения, напрямую не посвященные на^ ',.,:'; логам, но иногда не менее важные, например, соглашения о взаимном поощрении и защите инвестиций, о свободной торговле, о создании • таможенных союзов.

В качестве примера можно привести особенность налогового со-' гяашения, заключенного между Нидерландами и Антильскими остро- •" /<• •=--■ вами, именуемую голландским сандвичем. Термин «голландский сайд- '. вич» используется для обозначения организационных структур, ис- ■ пользуемых в международном налоговом планировании. Приведем два примера использования голландского сандвича².

Компания, зарегистрированная иностранным инвестором на Анти­льских островах (в налоговом убежище), учреждает дочернюю холдин­говую компанию в Нидерландах и использует ее для. управления ком- - ■ паниями, создаваемыми в любых странах и фактически принадлежа- ,[- ■""■" щими все той же компании, расположенной на Антильских островах., Использование налогового соглашения между Нидерландами и Анти­льскими островами и их собственного законодательства позволяет/. иностранному инвестору делать инвестиции в другие страны с мини­мальными налоговыми последствиями, включая значительное умень­шение налогов на дивиденды, распределяемые созданными таким об-- - -разом дочерними компаниями.

Вторым примером может служить схема, при которой владельцы. [ ^:-\:
американских патентов передают их по лицензионным соглашениям - • ''
американским же корпорациям, используя для этого компании, созда- -.-
ваемые ими в Нидерландах, и их филиалы (или дочерние компании)' •,".Я".
на Антильских островах. Экономия в таких случаях возникает вслед- - ■:-;-
ствие возможности безналогового перевода полученных доходов в "'. -.-'.-.
США..■'■'-•■

¹ См.: Кашин В.Л. Указ. соч. С. 93.

з См.: Кашин В.Л. Международные налоговые соглаагения. М., Е983. С. 77—S2.

26.3. Этапы налогового планирования

Процесс налогового планирования можно разделить на несколько тесно связанных этапов, которые, однако, не следует рассматривать как четкую и неизменную последовательность действий, позволяющих добиться минимизации налоговых обязательств плательщика. Отдель­ные вопросы на любом этапе могут решаться одновременно с рассмот­рением других проблем налогообложения (схема X—3).

Схема Х~3

ЭТАПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Выбор места расположения

Выбор организационно-правовой формы

"1 Выбор форм и методов ведений

ZZ

Выбор форм и методов размещений активов и прибыли

На первом этапе, как правило, принимается решение о выборе наи­более выгодного с налоговой точки зрения места расположения как самого предприятия (производства, цеха, конторы и т.п.), так и его руководящих органов, филиалов или дочерних компании. При этом учитываются не только налоговый режим¹, предоставляемый местным законодательством, но и другие положения налогового права, напри­мер, возможность безналогового перевода доходов из одной страны в другую (как в случае с использованием голландского сандвича), воз­можность и условия предоставления налоговых кредитов и иных спе­циальных льгот, условия налоговых соглашений и др.

Основная задача второго этапа налогового планирования состоит -в выборе оптимальной для конкретных целей деятельности организа­ционно-правовой формы юридического лица. Понятно,.что налоговые

¹ Под налоговым режимом здесь понимается: 1) совокупность налоговых обяза­тельств плательщика, возникающих в св51зи с местом его расположения либо особен­ностями налогообложения получаемых им доходов; 2) правила обложения налогом от­дельных операций плательщика, например, распределения дивидендов, реорганизации или преобразования предприятия.

582 Глава 26. Правовые основы налогового планирования

26.3. Этапы налогового планирования 583

обязательства предприятия определяются не только тем, в какой нало­говой юрисдикции оно расположено или ведет предпринимательскую деятельность, но и налоговым режимом распределения получаемой им прибыли.

При этом можно выделить одну общую тенденцию: предприятие, несущее неограниченную имущественную ответственность по обяза­тельствам перед своими кредиторами, как правило, связано незначи­тельными налоговыми обязательствами. В качестве примера можно привести полное товарищество, участники которого солидарно отве­чают по долгам товарищества всем своим имуществом. По действую­щему российскому законодательству оно не признается плательщиком налога на прибыль предприятий, что позволяет ему избежать двойного налогообложения получаемой им прибыли (которое обычно имеет место при распределении дивидендов). Кроме того, полное товарище­ство, созданное физическими лицами, имеет право на ряд льгот по местным налогам, налогообложению имущества.

Напротив, предприятие, учрежденное в форме общества с ограни­ченной ответственностью или акционерного общества, несет ограни­ченную ответственность по обязательствам перед кредиторами, которую путем применения системы участий можно свести до минимума. По действующему российскому законодательству о налогообложении при­были предприятий такое юридическое лицо подвержено высокому на­логообложению. Имеет место двойное налогообложение получаемой им прибыли при распределении дивидендов. Прибыль, получаемая обще­ством, облагается налогом в установленном порядке. При распределе­нии дивидендов с физических лиц взимается налог у источника выплаты по ставкам, установленным для налогообложения доходов физических лиц; при получении юридическими лицами дивидендов (или доходов от долевого участия в других предприятиях) с них взимается налог по фик­сированной законом ставке. Соответственно при распределении диви­дендов акционерам образуется тройное налогообложение. Если пред­принимательскую деятельность ведет сложная организационная едини­ца (группа взаимосвязанных юридических лиц), двойное налогообложе­ние будет возникать на каждом этапе распределения дивидендов.

Следует отметить, что в большинстве стран имеются специальные законодательные способы решения проблемы двойного налогообложе­ния, например, система предприятия, система вычета (или зачета) ди­видендов, ампутационная система, система дробления ставок, система самостоятельного налогообложения дивидендов и некоторые другие¹.

¹ См.: Жесткое СВ. Особенности налогообложения rpvn предприятий//ФБК. 1996.;Чз 3. С. 43-48.

Сущность третьего этапа налогового планирования состоит в мак­симально полном и правильном использовании налоговых преиму­ществ и льгот при текущей предпринимательской деятельности. К числу наиболее важных вопросов, решаемых на данном этапе, сле­дует отнести планирование сделок, выбор форм оплаты труда и реали­зации социальной политики предприятия; правильное использование льгот по основным видам налогов, оперативное реагирование на из­менение налогового законодательства и др.

Вопросы четвертого этапа налогового планирования — размеще­ние наиболее рациональным способом активов и прибыли предпри­ятия. Во многих случаях правильное размещение прибыли и капиталов предприятия и выбор инвестиционной политики могут обеспечить до­полнительные налоговые льготы или даже возврат части уплаченных на­логов. Например, в соответствии с действующим российским законода­тельством освобождаются от налогообложения дивиденды, реинвести­руемые на техническое перевооружение предприятия, реконструкцию, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Как пра­вило, освобождаются от налогообложения средства, вложенные в госу­дарственные ценные бумаги, а также доходы, полученные от них. Суще­ствует множество вариантов оптимизации налогообложения на этом этапе.

Отдельные вопросы, решаемые на различных этапах налогового планирования, имеют важнейшее организационное значение для всей деятельности налогоплательщика, что позволяет отнести их к сфере стратегического налогового планирования. К их числу относятся прежде всего вопросы размещения и выбора формы юридического лица, ре­организации юридических лиц, в том числе направленной на создание групп предприятий, расширения предприятия, выбора инвестицион­ной политики.

Не менее важно и текущее налоговое планирование повседневной предпринимательской деятельности, поскольку от его эффективности зависит достижение конечного результата налогового планирования — минимизация налоговых обязательств предприятия на стабильный пе­риод. К текущему налоговому планированию относятся планирование сделок, реагирование на налоговые нововведения и т.п.

Налоговое планирование — процесс творческий. Оно зависит от состояния налогового законодательства в стране, налогового климата (основных направлений бюджетной, инвестиционной и налоговой по­литики государства и состояния правопорядка), комплекса законода­тельных, административных и судебных мер, находящихся в распоря­жении налоговых органов и направленных на предотвращение укло-

Глава 26. Правовые основы налогового планирования

26.4. Пределы налогового планирования

нения от уплаты налогов, от состояния правовой культуры налогопла­тельщиков, а также от профессионализма налоговых консультантов.

26.4. Пределы налогового планирования

Все права налогоплательщиков должны быть гарантированы, а ис­полнение обязанностей обеспечено пресечением неправомерных дей­ствий. Применение мер, направленных на пресечение налоговых на­рушений, позволяет определить предел налогового планирования, т.е. ту грань, за которой деятельность по уменьшению налоговых обяза­тельств налогоплательщика перестает быть правомерной.

В правоприменительной практике большинства государств сложи­лись специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов, а также существенно ограничить сферу налогового планирования. Как правило, эти методы можно классифицировать на законодательные ограничения, меры административного воздействия, применяемые при нарушении плательщиком налогового законода­тельства, и специальные судебные доктрины (схема X—4).

К законодательным ограничениям можно отнести прежде всего меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе установление обязанностей субъекта по регистрации в на­логовом органе в качестве налогоплательщика, по предоставлению све­дений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, удержанию налогов у источника выплаты доходов, а также установле­ние ответственности за нарушения налогового законодательства. Такие ограничения устанавливаются в законах о налогах и представляют, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика.

Кроме того, в ряде стран существуют специальные «штрафные» налоги (penalty taxes), применяемые к налогоплательщику в специаль­но установленных случаях². Один-из них — налог за неразумное акку­мулирование прибыли корпорацией (the penalty tax on improper accu­mulations of earnings) — применяется в США в случаях, когда корпора­ции уклоняются от распределения дивидевдов, аккумулируя прибыль на цели, признаваемые неразумными (unreasonable needs), например: для последующего предоставления займов акционерам корпорации или предоставления им возможности использовать средства корпора-

См.: Захарова Р.ф. Правовые проблемы совершенствования налоговой системы в Российской Федерации // Налоговый кодекс. Сегодня и завтра. М.: ФБК-Преес, 1997.

2 Zokman Caviich А. В. Tax Planning for Corporations and Shareholders, Times Mirror Books. N.Y., 199J. P. 9.23—9.35.

ции для их собственной выгоды; предоставления займов лицам,.при­знаваемым связанными с корпорацией (отношениями участия в капи­тале н т.п.); инвестиции в ценные бумаги (если эта активность нети­пична для корпорации) и т.д.

Схема Х—4

ЭТАПЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

Законодательные ограничения

Судебные доктрины

Административное воздействие

организационные и процедурные правила

«существо над формой»

юрисдикционные полномочия

контрольные процедуры

«штрафные^ налоги

«деловая цель»

ликвидация пробелов законодательства

"сделка по шагам*

судебное преследование

установление новых обязанностей

совершенствование

правил

налогообложения и др.

Другой налог такого рода — налог на личные холдинговые компа­нии (the personal holding company penalty tax) — применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве.«чековых книжек» (pay-pocket corporations, т.е. корпораций, учреждаемых с целью совер­шения операций с ценными бумагамидля ее учредителей) или в каче­стве «инкорпорированных талантов» (корпораций, учреждаемых для распоряжения способностями ее владельца — спортсмена, актера, му­зыканта и т.п.). Популярность использования в подобных целях кор­пораций обусловливалась значительным разрывом в уровне ставок на­логообложения доходов физических лиц и корпораций.

Некоторые черты штрафных налогов в российском законодатель­стве можно обнаружить" в налоге на превышение фонда оплаты труда, который взимался в 1992—19-95 гг.¹

¹ См.: ч. 8 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организации» от 27 декабря 1991 г.

Глава 26. Правовые основы налогового планирования

26.4. Пределы налогового планирования

Меры административного воздействия, применяемые налоговыми- -'.":-
органами, являются своего рода инструментами, при помощи которых Л "■-■'
достигается возможность оперативного вмешательства налоговых ор-к-,-
ганов в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклоне-?,
ние от уплаты налогов.:;■.

Налоговые органы вправе, требовать от налогоплательщиков со--.-
блюдения налогового законодательства, а именно: своевременной и '
правильной уплаты налогов, представления документов, подтверж--
дающих право на льготы, и др. Они могут требовать объяснения и-":'
проводить проверки (в том числе встречные) соблюдения налогового -'■
законодательства, применять санкции за нарушения налогового за^ "'
конодательства, требовать уголовного преследования нарушителей - -
налогового законодательства. Кроме того, существует ряд полномо- ■
чий налоговых инспекций, которые направлены на предотвращение
налоговых правонарушений. В качестве примера можно привести;."
право налоговых органов приостанавливать операции по счетам пла­
тельщика, а также право предъявлять в судебные органы различные. -.-;,-.;
иски.,■ "--''

Налоговые органы имеют возможность использовать судебный ме-^; -ханизм для борьбы с уклонением от уплаты налогов. Мировой прак--' ::./^::; тикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые су~^; '■■•-■г дами для признания сделок не соответствующими требованиям зако-. нодательства по мотивам их заключениях целью уклонения от уплаты' - -налогов или незаконного обхода налогов¹. ■

Доктрина «существо над формой» (equity above the forrn) направлена'...
на определение налоговых последствий мнимых сделок. Концепция,'
лежащая в основе этой доктрины, состоит в том, что юридические' /Д.;
последствия, вытекающие из'сделки, определяются в большей степени- _;"^;-:;;;"
ее существом, нежели формой. Иными словами, если форма сделки не. "^!-Г>
соответствует отношениям, которые фактически реализуются между ■";'-
сторонами по сделке, возникают налоговые последствия, соответст-' ■-;■•'
вующие существу сделки или реально возникшим отношениям, кото- -;•."■.-"■■.
рые-стороны могли и не предполагать. '/-';'

В качестве примера можно привести договор аренды имущества "'■-.ч^ между дочерней и холдинговой компаниями, заключаемый в целях об- '-." хода двойного налогообложения" дивидендов, распределяемых дочери -ней компанией. В таком случае при выплате дивидендов под видом' '..".; арендной платы может быть применен принцип «фактических диви-; v."

дендов» (constructive dividends или hidden profit distributions¹), согласно которому выплаты различного рода, производимые компанией ее ак­ционерам, хотя и не выраженные в форме дивидендов, могут быть признаны распределением дивидендов. К компании, фактически рас­пределяющей дивиденды под видом арендной платы (например, при ее выплате в размере, превышающем разумный размер платы за ана­логичное имущество, арендуемое лицом, не являющимся взаимосвя-. занным с арендодателем), могут быть применены санкции за уклоне­ние от уплаты налогов. Плательщик вправе доказывать, что распреде­ления дивидендов не было и выплачиваемые суммы не превышали средней рыночной платы за пользование арендуемым имуществом.

Надо сказать, что данная доктрина может иметь и обратный эффект. Так, заинтересованное лицо вправе воспользоваться ею, чтобы доказать, что существо действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки при ее заключении. В качестве примера можно привести такой случай. Стороны намеревались заключить дого­вор купли-продажи имущества с условием распределения в процентном отношении прибыли, получаемой покупателем при последующей пере­продаже этого же имущества. Данная сделка была оформлена как дого­вор комиссии, хотя и с сохранением ряда характерных признаков дого­вора купли-продажи с условием. При ее реализации возникли соответ­ствующие договору комиссии правовые последствия, включая обязан­ность для покупателя уплаты налога на прибыль предприятий по повышенной ставке как в случае получения дохода от посреднической операции. Налоговая инспекция не приняла во внимание действитель­ные намерения сторон и проигнорировала сущность фактически воз­никших отношений при исполнении сделки, не соответствующих отно­шениям комитента и комиссионера. Для разрешения возникшей про­блемы стороны обратились в суд с иском о признании данного договора комиссии договором купли-продажи с условием, и к налоговой инспек­ции _ о взыскании излишне уплаченных сумм налога.

Суть доктрины «деловой цели» (business purpose) состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой" цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Например, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях»² налоговые преимущест­ва, предусмотренные данным актом для компаний, проводящих слия­ния, поглощения или другие преобразования, не предоставляются, если

¹ См.: Sommerflield R.J. Federal Taxes and Management Decisions. Horaewood, IL, 1987. P. 45—55. Подобные судебные доктрины используются не только в США, но также а большинстве развитых стран, а также Европейским союзом.

* См.: International Tax Glossary, IBFD Publications BV. Amsterdam, 1988. P. 126. 2 См.: ЕС Tax Briefing, KPMG. Amsterdam, 1993. P. 41-53.

Глава 26. Правовые основы налогового планирования

Контрольные тесты

установлено, что принципиальной целью или даже одной из основных целей, преследуемых сторонами при реорганизации, было уклонение от уплаты налогов или избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия, предпринимаемые сторонами» не обу­словлены разумными коммерческими соображениями (valid commercial reasons), такими, как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т.п.. то презюмируется, что данная сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов или избежание налогов. Бремя доказыва­ния обратного возлагается на участников сделки.

Основные принципы данной доктрины могут применяться и в Рос­сийской Федерации'при рассмотрении дел о недействительности сде­лок, заключенных с целью уклонения от уплаты налогов без намерения создать соответствующие правовые последствия. В качестве примера можно привести случаи заключения трудовых договоров с инвалидами и некоторыми другими категориями граждан, чье трудоустройство предоставляет предприятию существенные налоговые льготы¹. В боль­шинстве таких случаев следует говорить о наличии мнимых сделок, заключенных исключительно в целях обхода налога.

Доктрина «сделки по шагам» (step transactions) служит для опреде­ления налоговых последствий притворных сделок. Притворной назы­вается сделка, заключаемая сторонами для вида, с целью прикрыть другую сделку, которую стороны в действительности желали заклю­чить. Существо этой доктрины сводится к тому, что суд при рассмот­рении конкретной сделки «устраняет» промежуточные операции, про­веденные сторонами, и рассматривает реально достигнутые итоги. На­логоплательщики нередко дробят сделку, связанную с существенными налоговыми последствиями, на ряд промежуточных сделок, позволя­ющих достигнуть требуемого результата с гораздо меньшими налого­выми последствиями.

Надо сказать, что доктрина «сделки по шагам» имеет много общего как с доктриной «существо над формой», так и с доктриной '«деловой цели», а применяется, как правило, в тех случаях, когда налоговые власти доказывают, что разделение единой сделки на ряд промежуточ­ных «шагов», совершаемых с незначительными временными проме­жутками, имело своей целью лишь уклонение от уплаты налогов. Ре­зультатом применения доктрины может быть отказ от предоставления налоговых льгот, на которые стороны могли рассчитывать при дроб­лении сделки, установление обязанности уплачивать налоги, соотвег-

ствующие основной сделке, и в ряде случаев — применение мер ответ­ственности за уклонение 'от уплаты налогов.

КОНТРОЛЬНЫЕ ТЕСТЫ

Выберите правильный или наиболее полный ответ.

1. Суть «вестминстерского» подхода к налоговому планированию состоит
в том, что при исчислении налога учитывается:

а) цель хозяйственной операции;

б) форма хозяйственной операции;

в) существо и форма хозяйственной операции.

2. В отличие от налогового планирования при уклонении от уплаты нало­
гов используются:

а) незаконные методы уменьшения налоговых обязательств;

б) методы, основанные на использовании международных соглашений об
избежании двойного налогообложения;

в) методы, связанные с искажением данных учета и отчетности.

3. В отличие от налогового планирования обход налогов — это:

а) незаконное поведение;

б) активное поведение;

в) пассивное поведение.

' 4. Использование пробелов налогового законодательства характерно для:

а) долгосрочного налогового планирования;

б) краткосрочного налогового планирования;

в) перспективного налогового планирования.

5. Налоговым убежищем называют страну, в которой:

а) установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятель­
ности;

б) установлен льготный налоговый режим для отдельных видов деятель­
ности или категорий налогоплательщиков;

в) установлен льготный налоговый режим для деятельности иностранных
лиц.

6. Предприятие, несущее неограниченную имущественную ответствен­
ность перед кредиторами, как правило, имеет:

а) повышенные налоговые обязательства;

б) пониженные налоговые обязательства;

в) стандартные налоговые обязательства.

7. Штрафными называют налоги:

а) отличающиеся высокими ставками; • б) взимаемые в повышенном размере при выявлении налоговых правона­рушений;

^! Ч. 2 ст. 7 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 де­кабря 1991 г.

¹ Ответы к контрольным тестам см. на е. 591.

590 Список рекомендуемой литературы

з) устанавливаемые в целях ограничения возможностей налогового пла­нирования.

8. Если доказано, что действия налогоплательщика не обусловлены разум­
ными коммерческими соображениями, то презюмируется, что они совершены
в целях уклонения от налогов. Это правило называется:.-

а) доктриной «деловая цель»;

б) доктриной «существо над формой»;
, в) доктриной «сделка по шагам».

9. Если доказано, что коммерческий результат, фактически полученный
налогоплательщиком посредством заключения ряда сделок, разумнее полу­
чить с использованием других правовых форм, то налоговые "последствия оп­
ределяются исходя из этих правовых форм. Это правило называется:

а) доктриной «деловая цель»;

б) доктриной «сделка по шагам»;

в) «вестминстерской» доктриной.

10. Если форма сделки не соответствует фактическим отношениям сторон,
то налоговые последствия определяются исходя из этих фактических отноше­
ний. Это правило называется:

а) доктриной «деловая цель»;

б) доктриной «существо над формой»;

в) «вестминстерской» доктриной.

СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Брызгалин А.В., Бврник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И. Методы налоговой оптимизации, или Как избежать опасных ошибок. М.: Аналитика-Пресс, 1999.

2. Горбунов А.Р. Налоговое планирование и создание компаний за рубе­жом. М.: Анкил, 1999.

3. Дернберг Р.Л. Международное налогообложение / Пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 1997.

4. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое пла­нирование для предприятий. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.

5. Козенкова Т.А. Налоговое планирование на предприятии. М.: АиН, 1999.

6. Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира (справоч­ник). М.: Фонд «Правовая культура», 1995.

7. И.Г. Русакова, В.А. Кашин, А.В. Толку шкин и др. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие для вузов. 'М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998.

8. Офшорные компании: обзоры, комментарии, рекомендации. М.: НПК-ВЕСТА, 1995.

9. Соловьев ММ. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Нало­говые санкции. М.: Налоговый вестник, 2002. ■

10. Сутырин С.Ф., Погорлецкйй А.И. Налоги и налоговое планирование в ми­
ровой экономике / Под ред. С.Ф. Сутырина. СПб.: Изд-во В.А. Михай­
лова, Полнус, 1998.

Ответы к контрольным тестам

Раздел I. Основные положения теории налогового права

1-в 8-6	15-6	22-в- 29-	-б	36-	- в	43-	-6	50-	- а
2~в 9 —а	16-а	23-6 30 -	-б	37-	- в	44-	-б
3 - б 10 — а	17-в	24 - а 31-	-б	38-	-б	45-	-б
4-6 П-в	18 -а	25 - в 32 -	- в	39-	- а	46-	~б
5 - а 12 — в	19 —а	26 - а 33 -	-б	40-	- в	47-	- а
6-6 13-6	20-6	27 - а 34 -	- а	41 -	- а	48 -	- а
7 —а 14 —а	21-6	28 - а 35 -	- в	42-	- а	49-	-б
Раздел II. Налоговые правоотношения
1 -а 5-в	-9-а	13 - в 17-	-б	21-	-б	25-	-6	29-	- а
2-6 6-в	10-6	14-а 18-	- в	22-	- в	26-	-6 '	30-	- б
3 — б 7 - а	11 -б	15 -б ' 19-	- а	■ 23-	- в	27-	- в
4-а 8-в	12-а	16 - а 20 -	- в	24-	- в	28-	-б
Раздел Ш. Источники налогового права
1 -в 5-а	9-6	13-в 17-	^б	21 -	- а	25-	- а	29-	- в
2-6 6-в	10-б	14-6 18 -	- в	22-	- в	26-	-б	30-	в
3-в 7-а	П-в	15-а 19-	- а	23-	- в	27-	- а
4-а 8-6	12-а	16 - в 20 -	-6	24-	- а	28-	-б
Раздел IV. Система налогов в Российской Федерации
1-в 5-а	О-в'	13 — 6' 17-	-б	21 -	- а	25-	- а	29-	- а
2-а 6-6	10-6	14-в 18-	-б	22-	- а	26-	- а	30-	-б
З-б 7-в	П-в	15-6 19 -	~б	23-	- а	27-	-б	31 -	- в
4_а 8—в	12-а	16-6 20 -	-б	24-	- а	28-	-б	32-	- в
Раздел V. Правовые основы налогового федерализма
1-в З-б	5 — в	7-6 9-	в	11 -	• а	13-	-б
2-6.4-а	6-а	8 - а 10 -	-.6	12-	- в	14-	- а

Раздел VI. Правовые основы международных налоговых отношений

1 _ _а з — б 5-а 7 — 6 9 — в 11 — д 13-а. 15-в
2-а 4 — в 6 — 6 8-6 10-б 12-г 14—г 16-а

Раздел VII. Ответственность за нарушения налогового законодательства 1-в 5—6 9 — 6 13-6 17 — 6 21-а 25-6 29-в

2 ~'б 6-а 10 - б " 14 — б 18 - а 22 - в 26 - б 30 - в
З-б 7 — 6 И-б 15 — а 19-а 23-6 27 - в 31 - в
4 — в 8 — в 12-а 16-а 20 — в 24-в 28-в 32-6

17-	- В	21 -	~ в	25-	-б
18-	- а	22-	- а	26-	- а
19-	-б	23-	- а	27-	-б
20-	- а	24-	- а	28-	- а

Раздел VIH. Налоговые органы 1-6 5-в 9-а 13-в 2-а 6-а 10-в 14-6 З-б 7-в 11 — а 15-а 4-6 8 — в 12 — 6 16-6

Раздел IX. Защита прав налогоплательщиков 1-в 2 — в 3 - а 4 — в 5-6 6

Раздел X. Налоговое планирование

1 —в 3-в 5 — б. 7-в "9 — 6

2-а 4-6 6-6 S-a 10-б