Неналоговые 8 страница

Тест деловой цели

Кроме деления юридических лиц на группы по принципу резидент-ства, деление проводят и по другим основаниям.

Организационно-правовая форма предприятия имеет существенное влияние на порядок и размеры налогообложения. Так, различается на­логообложение акционерного общества и полного товарищества.

Форма собственности. Это основание деления предприятий как на­логоплательщиков не может использоваться широко. Конституция РФ провозглашает равенство различных форм собственности (ч. 2 ст. 8). Неравенство в налогообложении предприятий различных форм собст­венности (государственной, частной, смешанной) привело бы к нару­шению этого принципа. Однако, например, в целях достижения факти­ческого равенства приватизированных предприятий с предприятиями государственного сектора первым предоставлялись налоговые льготы.

4"

Глава 4. Элементы юридического состава налога

4.3. Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база 101

Так, Закон РФ от 20 декабря 1991 г. j4° 2071-I «Об инвестиционном налоговом кредите»¹ устанавливал, что приватизированное предпри­ятие имеет право на получение налогового кредита в размере платежей по процентам, начисляемым на сумму целевого кредита,.предостав­ленного коммерческим банком товариществу, образованному членами трудового коллектива для выкупа всего или части имущества этою предприятия (ст. 6).

Численность работающих на предприятии. Законодательство Рос­сийской Федерации выделяет группу малых предприятий. Малые пред приятия пользуются существенными льготами по налогу на прибыль и НДС.

Вид хозяйственной деятельности. Ряд льгот по налогу на прибьгль направлен на стимулирование отдельных отраслей производства, при­знанных приоритетными.

4.3. Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база

4,3.1. Объект и предмет налогообложения

Объект налогообложения — это те юридические факты (действия, со­бытия, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта запла­тить налог (совершение оборота по реализации товара (работ, усл\г), ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совершение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство; полу чение дохода и т.д.). «В законе о каждом налоге обязательно говорит ся о том, при наличии каких обстоятельств возникает обязанность уплаш Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и тли, т.е. наличие объекта налогообложения»².

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет понятие «объект налогообложения» так: «Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которо­го у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога» (п. 1 ст. 38 части первой НК РФ).

Однако это определение недостаточно четко. Например, нельзя со­гласиться с тем, что обязанность по уплате налога возникает в связи с наличием стоимости реализованных товаров. Такая обязанность воз­никает в случае реализации товаров, а их стоимость является основой для исчисления налоговой базы.

Обязанности участников правовых отношений возникают в силу определенных законодательством юридических фактов (событий, дей­ствий, состояний). Сама по себе стоимость товаров (работ, услуг) не может вызвать обязанность платить налог. Смысл определения, дан­ного в НК РФ, в том, что объектом налогообложения является факти­ческое основание экономического характера, с которым законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Причина допущенной неточности в том, что законодатель не вы­делил в качестве отдельного, самостоятельного элемента налогового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета нало­гообложения придал объекту.

Термин «предмет налогового обложения» обозначает признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Например, объектом налога на землю является право собственности на земельный участок, а не зе­мельный участок непосредственно (он — предмет налогообложения). Сам по себе земельный участок — предмет материального мира — не порождает никаких налоговых последствий. Эти последствия порож­дает определенное состояние субъекта по отношению к предмету на­логообложения, в данном случае — собственность.

Практическое значение данного утверждения можно продемон­стрировать на следующем примере. ■

Если налогоплательщик не указывает в своей декларации факт соб­ственности на то или иное имущество, есть основания квалифициро­вать такие действия как сокрытие (неучет) объекта налогообложения, хотя бы налогоплательщик и пользовался этим имуществом открыто.

Необходимость четко разделить понятия «объект налогообложе­ния» и «предмет налогообложения» вызвана также и тем, что сущест­вует потребность вычленить среди прочих сходных предметов матери­ального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые ■последствия.

В соответствии с Законом РФ от 9 декабря. 1991 г. № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (с изм. и доп.)¹ налогообложе­нию подлежат строения, помещения и сооружения, находящиеся в соб-

1 Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 603 (ныне утратил силу).

² Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. М.:
Юрия, лит., 1973, С. 60.

¹ См.: Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 8. Ст. 362.

102 Глава 4. Элементы юридического состава налога

4.3. Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога н налоговая база 103

ственности физических лиц. Закон не определяет точно, что именно может быть отождествлено со строением, помещением или сооруже­нием. Это порождает неоднозначные толкования и в конечном итоге ведет к ущемлению прав налогоплательщиков. Примером четкого опи­сания предмета налогообложения может служить французский закон о налоге со строений, согласно которому под строением понимается любое сооружение, постоянно находящееся на одном и том же месте; при этом фундамент должен быть изготовлен из бетона или кирпича вне зависимости от материала, из которого построено само здание¹.

Различие объекта и предмета налогообложения наиболее рельефно просматривается в налогах на имущество. Однако и при налого­обложении доходов эти понятия различаются. Доход может быть по­лучен в различных формах (денежные средства в национальной и ино­странной валюте, имущество, безвозмездные услуги и пр.). Неучет этих форм приводит к использованию различных лазеек для уклонения от налогообложения.

Например, доходом можно считать не только поступления в денеж­ной или натуральной форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денег или имущества. Б ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов весьма велика. Например, в США около трети вознаграждений руководящему составу и рядовым работникам компаний предоставляется именно в этих формах².

Законодательство может предусматривать налогообложение приви­легий и благ, получение которых в обычных условиях потребовало бы от плательщика дополнительных затрат (предоставления автотранс­порта для личных нужд за счет средств предприятия, беспроцентных ссуд или займов по льготным ставкам и т.п.).

Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Объекты всех налогов — как федеральных, так региональных и местных. —■ оп­ределяются исключительно федеральным законодателем. Это одна из гарантий недопущения многократного налогообложения, когда один и тот же объект облагается несколькими налогами одновременно.

4.3.2. Налоговая база и масштаб налога

Налоговая база количественно выражает предмет налогообложе­ния. Налоговую базу называют также основой налога, поскольку к ней

^! См.:. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 40.

² См.: Русакова И.Г. Подоходный налог у нас и за рубежом // Менеджер. 1992. № 9—10.

непосредственно применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма.

Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения предмета первоначально необходимо избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества воз­можных, т.е. определить масштаб налога.

В таких случаях налоговую базу нельзя определить как часть пред­мета налогообложения. Говоря образно, налоговая база — это проек­ция предмета налогообложения под определенным углом.

Например, предмет налога на владельцев автотранспортных средств — транспортные средства. Но в разных странах выбраны раз­ные параметры их налогообложения; во Франции и Италии — мощ­ность двигателя, в Бельгии и Нидерландах — вес автомобиля, в ФРГ — объем рабочих цилиндров³.

Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но она непосредственно не порождает обязанности уплатить налог (т.е. она не объект налогообложения) (схема 1—9).

Допускаемое подчас некорректное использование терминов за­трудняет понимание смысла законов и служит причиной неверных суждений о соотношении понятий «объект налогообложения», «пред­мет налогообложения» и «база налогообложения». Так, в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 «О налоге на иму­щество предприятий» (с изм. н доп.)² объектом налогообложения на­звано имущество в его стоимостном выражении. Однако это не значит, что базу обложения этим налогом можно определить как часть объекта (предмета), к которой применяется налоговая ставка. В этой статье одновременно содержится указание и на объект налогообложения — собственное имущество предприятия, и на масштаб налога — стои­мостное выражение имущества. Аналогичный налог — налог на иму­щество физических лиц — в качестве объектов обложения использует виды имущества, находящиеся в собственности физических лиц. Мас­штаб этого налога в отношении недвижимости — стоимость (база ой-. ределяется по инвентарной стоимости), в отношении транспортных средств — мощность двигателя (в лошадиных силах или киловаттах).

Одно и то же имущество может быть предметом нескольких нало­гов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления нало­говой базы могут быть разными. Так, принадлежащий предприятию автомобиль облагается налогом на приобретение автотранспортных

¹ См.: Козырни А.Н. Указ. соч. С. 46.

² Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 599.

Глава 4. Элементы юридического состава налоге

4.3. Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база 105

средств, налогом на владельцев автотранспортных средств и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то при тамо­женном оформлении он же является, объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из шести налогов два имеют особые параметры обложения: мощность двигателя (налог на владельцев автотранспортных средств) и объем двигателя (таможенная пошлина). Остальные четыре имеют одинаковую осно­ву — стоимость автомобиля, однако при этом базы налогообложения исчисляются по-разному.

Схема 1—9

Понятия: объект, предмет и масштаб налога, налоговая база

Субъект налога

Объект налога

Предметналога]

Владение

Масштаб налога

\

Вес Объем Мощность Стоимость Другое

- Единица налогообложения

Налоговая база

автомобиля двигателя двигателя автомобиля

1 "Г	смэ	л.с.	РУб-
I	I	I	■
! 1.5 г			120 тыс.

В практике налогообложения весьма распространено необоснован­ное отождествление понятий объект налогообложения и налоговая база, что приводит к неправильной квалификации действий налогоплатель­щиков как налоговых правонарушений.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налоговую базу как стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. В соответствии с Кодексом налоговые базы феде-

ральных, региональных и местных налогов и порядок их определения устанавливаются на федеральном уровне (ст. 53 части первой НК РФ).

Нетрудно заметить, что в данном случае понятие «налоговая база» означает одновременно и масштаб налога, и количественную оценку предмета налогообложения. Очевидно, что законодатель не может ус­тановить налоговую базу в этом значении. Поскольку у каждого налого­плательщика показатели деятельности индивидуальны, то и налоговые базы различны.

В законе могут быть определены лишь основания оценки предмета налогообложения и порядок определения налоговой базы, но не сама налоговая база. Расплывчатое определение понятий существенных эле­ментов налогового обязательства не способствует принятию четкого налогового законодательства.

4.3.3. Источник налога

Объект налогообложения необходимо отличать от источника налога, т.е. от резерва, используемого для уплаты налога.

Если можно бесконечно долго экспериментировать с объектом, предметом, масштабом налогообложения, порядком исчисления нало­говой базы,,то выбор источника налога строго ограничен: в экономи­ческом смысле существуют только два источника, за счет которых может быть уплачен налог, — доход и капитал налогоплательщика.

Например, объектом земельного налога является земельная собст­венность, а предметом — конкретный участок земли. Источником этого налога может быть либо доход, полученный от использования этого участка, либо иной доход налогоплательщика, а также средства, вырученные от продажи этого земельного участка (его части) или дру­гого имущества. Налог может быть уплачен и из заемных средств, од­нако заем погашается также за счет либо дохода, либо выручки от ре­ализации имущества.

Если налог постоянно будет уплачиваться за счет капитала, то в конце концов капитал иссякнет и исчезнет возможность уплаты нало­га. Поэтому налог должен уплачиваться из доходов налогоплательщика и не затрагивать капитала.

Лишь в экстраординарных ситуациях, когда возникает угроза су-* шествованию производственной базы как таковой, обращение налога на капитал обоснованно. Так, в условиях стихийного бедствия или войны в целях сохранения части имущества, приносящего доход, может быть изъята другая часть этого имущества. В противном случае угроза уничтожения может грозить всему капиталу, а следовательно, и возможности получения доходов в будущем.

Глава 4. Элементы юридического состава налога

Доходы налогоплательщика имеют различные формы — заработная плата, прибыль, рента, проценты с капитала. Для налогообложения форма дохода имеет существенное значение.

На макроэкономическом уровне совокупность различных форм до­ходов населения образует национальный доход, который и является источником налогов.

, В законах о налогах может указываться конкретный источник уп­латы (удержания) налога. Например, в ст. 226 (п. 4) Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налог с выплачиваемых фи-. зическим лицам доходов удерживается и перечисляется в бюджет непо­средственно из. этих доходов.

Одна из ключевых проблем, возникающих при разработке любого налога, — четкое определение порядка формирования налоговой базы. От этого зависит, насколько точно будет определен размер налоговых обязательств налогоплательщика. Эта проблема имеет множество ас­пектов, среди которых следует выделить прежде всего территориаль­ный аспект (пределы налоговой юрисдикции государства) и временной аспект (распределение налоговой базы между различными налоговы­ми периодами).

4.3.4. Пределы налоговой юрисдикции государства

Элементы юридического состава' налога — субъект налогообло­жения и объект налогообложения — находятся в тесной взаимосвязи. По этому признаку налоги можно разделить на две группы: налоги, построенные по принципу резидентства {резидентские налоги), и нало­ги, построенные по принципу территориальности (территориальные налоги). Суть различия состоит в том, что в резидентских налогах субъ­ект определяет объект налога, а в территориальных — наоборот (схема 1—10).

В соответствии с принципом резидентства государство распро­страняет свою налоговую юрисдикцию на все доходы лиц, имеющих постоянное местопребывание в данном государстве, в том числе на доходы, полученные из источников, находящихся за его пределами.

С точки зрения национальных интересов принцип резидентства выгоден для развитых стран, граждане которых получают значительные доходы от деятельности и размещения капиталов вне своей страны. Но для стран, в экономике которых значительное место занимают ино­странные инвестиции, более выгоден принцип налогообложения на основе национальной принадлежности источника дохода, т.е. принцип территориальности. Налогообложению в этом случае подлежат доходы, извлекаемые на территории данной страны, независимо от националь-

4.3. Объект и предмет налогообложения. Масштаб налога и налоговая база 107

ного или юридического статуса их получателя, а доходы граждан этого государства в других странах от налогов в этом государстве освобож­даются.

Схема 1—10

ВИДЫ НАЛОГОВ в зависимости от юрисдикции государства

- Резидентские

Территориальные

Подоходный налог с физических лиц

НДС

Налог на прибыль предприятий

Налог с имущества, переходящего

в порядке

наследования

или дарения

Налог на имущество предприятий

Налог на имущество физических лиц

1— Другие

Большинство стран, в том числе Российская Федерация, при нало­гообложении доходов применяют сочетание обоих принципов. Но ряд налогов основан исключительно на принципе территориальности.

Например, согласно Закону РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или даре­ниям (с изм. и доп.)¹ налог уплачивается с недвижимого имущества, находящегося на территории России, транспортных средств, зареги­стрированных в России, или при приеме наследства, открывшегося на территории России. При этом плательщиком налога является любое лицо — собственник имущества или наследник, как гражданин Рос­сии, так и иностранец (лицо без гражданства), как резидент России, так и нерезидент.

С другой стороны, гражданин или резидент России, принимая на­следство за рубежом, уплачивает соответствующий налог по законода­тельству страны открытия наследства, но не по законодательству Рос-

¹ См.: Ведомости СНД РФ и ВС РФ. 1992. № 12. Ст. 593.

Глаиа 4. Элементы юридического состава налога

4.5. Методы учета базы налогообложения 109

сййской Федерации. Имущество, находящееся за рубежом, не учиты­вается при подсчете базы для налогообложения в России. Однако доход, полученный от эксплуатации имущества, находящегося за ру­бежом, подлежит налогообложению в России, если его получатель является российским резидентом.

Необходимо учитывать, что одинаковые налоги могут быть постро­ены с использованием различных принципов. Так, в отличие от налога на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, налог на имущество предприятий построен в основном на принципе резидентства (налогом облагается собственное имущество российских юридических лиц независимо от места его фактического нахождения). Используется и территориальный принцип — при налогообложении имущества иностранных юридических лиц, действующих в России через постоянные представительства (бюро, агентства и т.п.).

4Л. Налоговый период

Налоговый период — срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно определяется размер на­логового обязательства.

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет налоговый период как календарный год или иной период применительно к от­дельным ншюгам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате (ст. 55 части первой НКРФ).

Во-первых, необходимость этого элемента состава налога определя­ется тем, что многим объектам налогообложения (получение прибыли, дохода, реализация товаров и тли) свойственна протяженность во вре­мени, повторяемость. В целях определения соответствующего резуль­тата необходимо периодически подводить итог. Для разовых налогов (например, для налога с имущества, переходящего в порядке наследо­вания иди дарения) налоговый период не устанавливается.

Во-вторых, вопрос о налоговом периоде связан с проблемой одно­кратности налогообложения. В соответствии с принципом недопуще­ния двойного налогообложения один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.

Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетныйпериод», т.е. срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), со­ставления отчетности и представления ее в налоговый орган. Налого­вый и отчетный периоды могут совпадать.

Например, при уплате налога на добавленную стоимость малыми предприятиями налоговый и отчетный периоды равны трем месяцам, т.е. одному кварталу.

Отчетность может представляться несколько раз в течение одного налогового периода. Это вызвано, как правило, потребностью равно­мерного внесения налога в бюджет, что не всегда может быть обеспе­чено уплатой авансовых платежей, рассчитанных на основе какого-либо допущения или предположения.

НК РФ определяет, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55). Сумма, рассчитанная по итогам отчет-лого периода, не совпадающего с налоговым периодом, считается про­межуточным платежом.

Нечеткость в определении налогового периода может послужить причиной серьезных нарушений прав налогоплательщиков.

Например, ст. 2 «Объект обложения налогом и порядок исчисления облагаемой прибыли» Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» не содержала указания о налоговом периоде. Напро­тив, Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» четко опре­делял, что объектом налогообложения физических лиц является сово­купный доход, полученный в календарном году, т.е. годовой доход.

То же можно сказать и в отношении объекта налога на прибыль предприятий, анализируя содержание Закона в целом (ст. 8 «Порядок исчисления и сроки уплаты налога»). Однако отсутствие прямого ука­зания на налоговый период позволяло налоговым органам усматривать сокрытие (занижение) прибыли не только в отчетных документах по итогам работы за год, но и в квартальной и полугодовой отчетности, что не соответствует Закону. В данном случае налицо смешение поня­тий налогового и отчетного периодов..

По итогам каждого налогового периода налогоплательщики на ос­нове регистров бухгалтерского учета и иных документов исчисляют налоговую базу. При этом существует проблема соотнесения получен­ных или уплаченных налогоплательщиком сумм с тем или иным нало­говым периодом.

Эта проблема решается установлением конкретного метода учета базы налогообложения.

4.5. Методы учета базы налогообложения

Традиционно методы учета базы налогообложения рассматривают­ся как бухгалтерские, имеющие лишь косвенное отношение к пробле­мам налогообложения. Это оборачивается существенными пробелами

110 Глава 4. Элементы юридического состава налога

4.7. Тариф ставок UI

в некоторых законах о налогах, а в ряде случаев является причиной неоправданной казуистики налогообложения.

Существуют два основных метода бухгалтерского учета хозяйствен­ных операций (схема 1—11). Один из них учитывает средства в момент * получения и выплаты. В этом случае доходом объявляются все суммы, действительно полученные налогоплательщиком в конкретном перио­де, а расходами — реально выплаченные суммы. Этот метод называется,. кассовым, или методом присвоения, поскольку учитывает только -те • суммы (имущество), которые присвоены налогоплательщиком в опре-.\ деленной юридической форме, например, получены в кассе наличны-; ми, переданы в собственность посредством оформления определенных • документов и т.п.

Схема 1-11. '

	МЕТОДЫ УЧЁТА БАЗЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Кассовый. (метод присвоения)		Накопительный (метод чистого дохода)

В соответствии с этим методом, например, прирост стоим оста пму-' '•• щества не является доходом до того момента, пока этот прирост тем.'•' или иным образом не объективирован: проценты по вкладу в банке ':'" получены, акции проданы по hqhq большей, чем цена их приобретения, ••'/•

^и Др. ■•".?•

Для другого метода важен момент возникновения, имущественных; прав и обязательств. Так, доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло у налогоплательщика в конкретном на­логовом периоде вне зависимости от того, получены ли они в дейст- =' витальности. Для определения произведенных затрат подсчитывается-;' сумма имущественных обязательств, возникших в отчетном периоде, • независимо от фактических выплат. Этот метод называется накопитель-.: ным, или методом чистого дохода.

В законах о налогах используются разные методы учета. Например, при налогообложении имущества, переходящего в по- ' рядке наследования, в Российской Федерации используется накопи- • тельный метод. Имущество оценивается по стоимости на момент от­крытия наследства, а не на момент его принятия.

В налоге на доходы физических лиц используется кассовый метод: доходом признается фактически полученный доход в определенной юридической форме.

4.6. Единица налогообложения

Под единицей налогообложения понимают единицу масштаба на­лога, которая используется для количественного выражения налоговой

базы.

Так, масштабом налога с владельцев автотранспортных средств яв­ляется мощность двигателя автомобиля. Мощность может быть опре­делена в лошадиных силах или в киловаттах. Избранная единица из­мерения мощности в целях налогообложения и будет являться едини­цей налогообложения.

Выбор той или иной единицы налогообложения из ряда возможных диктуется, соображениями удобства, а также традициями. Например, при обложении земель используются единицы измерения, принятые в стране (акр, гектар, сотка, квадратный метр и др.). При установлении акцизов на бензин в качестве единицы налогообложения могут фигу­рировать литр, галлон, баррель и т.д. При налогообложении прибыли и доходов единицей налогообложения принята национальная денеж­ная единица.

4.7. Тариф ставок

Под тарифом ставок понимают совокупность видов И размеров ста­вок налога.

Слово «тариф» происходит от названия г. Тарифа близ Гибралтар­ского пролива. В этом городе взимался сбор с проходивших мимо судов. Размер сбора определялся по особым таблицам в зависимости от качества и количества грузов. Впоследствии такие таблицы для взи­мания разного рода налогов и сборов повсеместно стали называть та--.рифами¹.

4.7.1. Ставка налога

Ставка налога — размер налога на единицу налогообложения. Нало­говый кодекс Российской Федерации определяет налоговую ставку как