Понятие и концепции аудита

В связи с тем, что в настоящее время аудит как общественный институт находится на стадии своей новой эволюции в теории и практике существуют два принципиально различных подхода к трактовке самого понятия аудита, а также роли и функции аудиторской профессии.

При первом подходе (условно называемом концепцией узкого взгляда) под аудитом понимается только лишь проверка соблюдения бухгалтерских стандартов, а также правил представления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Именно такое определение содержится в Законе РФ «Об аудиторской деятельности», в соответствии с которым «аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности»[20]. Такое понимание аудита ограничивает аудиторскую профессию рамками бухгалтерского учета и низводит аудитора до технического специалиста, констатирующего факт соблюдения организацией правил ведения учета и составления отчетности. (Т.е. под аудитором понимается бухгалтер, проверяющий другого бухгалтера).

Справедливости ради следует сказать, что концепция узкого взгляда – это не только наша отечественная беда. На сегодняшний день – это распространенная концепция в большинстве развитых стран мира. Показательным является тот факт, что в указанных странах вместо понятия «аудитор» используются как его синонимы такие термины как «дипломированный общественный бухгалтер» (США), «присяжный бухгалтер» (Англия), «бухгалтер - эксперт», «комиссар по счетам» (Франция), «финансовый контролер» (Германия), а организации, специализирующиеся на проведении аудита финансовой отчетности клиентов, принято называть также «бухгалтерскими фирмами». В этой связи можно сказать, что «концепция узкого взгляда» на аудит является консервативным, сложившимся в середине XX века подходом к деятельности аудиторов. Россия же, включившись в аудиторский процесс одной из последних, просто механически приняла указанную концепцию при законодательном регулировании аудиторской деятельности.

Но в современной передовой теории и практике аудита существует и другой подход к трактовке самого понятия аудита (концепция широкого взгляда на аудит и профессию аудитора). Она выражается в том, что в последнее время, в эпоху так называемого постиндустриального (информационного) общества все чаше стали говорить не столько об аудите бухгалтерской отчетности, сколько об аудите бизнеса.

Аудит бизнеса - это процесс, посредством которого компетентное независимое лицо накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к соответствующей бизнес - системе, чтобы определить и выразить в своем заключении или ином публичном сообщении степень соответствия этой информации общепринятым критериям[21].

Указанное определение является определением аудита в широком смысле слова, так как оно содержит систему из шести компонентов, наличие которых позволяет говорить о явлении, как об аудите:

1) специфическая система (бизнес);

2) поддающаяся количественной оценке информация;

3) общепринятые критерии оценки информации;

4) процесс накопления и оценки свидетельств;

5) компетентное независимое лицо;

6) сообщение о результатах

Специфическая система. При осуществлении аудита всегда должны быть ясно очерчены его рамки. Основной метод включает определение специфической системы и периода времени. При аудите бизнеса специфической системой выступает деятельность организации за определенный период времени.

Поддающаяся количественной оценке информация и установленные критерии. Для выполнения аудита должны существовать информация в форме, допускающей оценку, и определенные стандарты (критерии), посредством которых аудитор может оценивать информацию.

Накопление и оценка свидетельств. Под свидетельством понимается любая информация, которую использует аудитор, чтобы определить, соответствует ли установленным критериям проверяемая поддающаяся количественной оценке информация.

Компетентное незаинтересованное лицо. Аудитор должен быть квалифицированным, чтобы хорошо понимать критерии, а также компетентным, чтобы знать типы и количество свидетельств, которые потребуются ему для анализа и правильного составления заключения. Аудитор также должен обладать независимой позицией.

Сообщение о результатах. Заключения могут быть различными (письменными и устными), но во всех случаях они должны информировать пользователей о том, насколько соответствует установленным критериям поддающаяся количественной оценке информация.

Концепция широкого понимания аудита отличается от концепции узкого взгляда по двум аспектам:

1) объекту аудита;

2) используемому методу.

В широком значении объектом аудита выступает сама деятельность организации (бизнес). При узком понимании объектом аудита фактически выступает бухгалтерская (финансовая) отчетность, т.е. бухгалтерская модель финансово – хозяйственной деятельности организации. Обращение института аудита к сущности, а не форме, является возвратом к классическим канонам самого понятия «аудит», нивелированным в индустриальном обществе чрезмерным вниманием к бухгалтерским книгам, как вещественным доказательствам в суде. Классические же каноны аудита гласят, что в ходе проверки хозяйственной деятельности необходимо изучать не только документы и отчетность, но и саму организацию хозяйственных и технологических процессов. В экономической науке это называется эффектом Катона. Римский писатель Марк Порций Катон (234-149 до н.э.) утверждал, что изучать успешность хозяйственной деятельности поместья надо не только по учетным книгам, но и путем личного осмотра.

Что касается второго аспекта – используемого метода, то здесь ситуация следующая. При узком понимании аудит сводится только лишь к проверке завершенной финансовой отчетности (при чем, проверке документальной). Широкое же понимание аудита предполагает его рассмотрение как всего комплекса услуг, оказываемых субъектами аудиторской деятельности, т.е. как аудиторской деятельности.

О перспективности концепции широкого взгляда свидетельствует и динамика рынка аудиторских услуг в конце XX - начале XXI века. Как отмечают многие исследователи рынка аудиторских услуг с наступлением XXI века рентабельность аудита (в узком его понимании) уменьшилась (Boyd[22], Knechel[23] и др.). Данные, которые подтверждают это утверждение, являются труднодоступными, но, очевидно, что рост доходов в «больших» аудиторских фирмах не связан с традиционным финансовым аудитом. В течение последних тридцати лет рост доходов ведущих аудиторских фирм происходил благодаря расширению неаудиторских услуг, особенно в области управленческого консалтинга. Если в 1992 г. на долю традиционного финансового аудита приходилось 80 % всех доходов аудиторских фирм, то в 2001 г. 79% доходов приходилось уже на сопутствующие и прочие услуги аудиторских фирм.

Широко признано, что аудиторские фирмы склонны занижать цену в предложении на аудит, в ожидании, что оказание сопутствующих и прочих услуг данному клиенту будет достаточно прибыльным и возместит эти потери. Положение на рынке «больших» аудиторских фирм не определено просто уровнем издержек, а отражает сознательную ценовую стратегию аудиторских фирм на рынке традиционного аудита и абсолютно другую стратегию на рынке сопутствующих услуг. В аудиторской практике достаточно широко распространено восприятие аудита как «платы за вход» к сотрудничеству с клиентом, а не как основной приносящей доход деятельности. Такое восприятие особенно усилилось во время мирового экономического кризиса.

Приведенные факты свидетельствуют о том, что сложившееся в середине XX века понимание аудита только лишь как проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности и деление деятельности аудиторских фирм на аудит и сопутствующие ему прочие услуги уходит в прошлое. Так называемые сопутствующие и прочие услуги, оказываемые аудиторскими фирмами, уже давно не являются малосущественными как в финансовом, так и в сущностном плане. Вместе с проверкой финансовой отчетности они составляют суть деятельности современных аудиторских фирм или аудит в широком его понимании.