Підприємства

Важливою складовою облікової політики підприємства є визначення порядку узагальнення даних аналітичного обліку. Зауважимо, що цей аспект теж не висвітлюється в літературі, хоч воно є одним із важливих елементів методу бухгалтерського обліку. Можливо це є причиною того, що, як зазначають окремі автори, в теорії бухгалтерського обліку відбулась підміна сутності узагальнення даних поточного обліку (раніше вживалось визначення цієї процедури як «балансове узагальнення») і зазвичай, під цим розуміють лише форму звітності - «Баланс» ф. № 1. Проте, насправді, балансове узагальнення передує складанню звітності і є одним із способів вивірення даних аналітичного обліку, що особливо важливе, зважаючи на розосередження облікових записів навіть в одних і тих самих реєстрах за різними виконавцями.

У наведеній оборотній відомості немає трьох пар рівностей, оскільки за сучасним планом ці аналітичні рахунки є лише активними чи пасивними, але саме такі оборотні відомості застосовують за меморіально-ордерною та американською формами обліку за матеріальними рахунками. Сума оборотів за дебетом і сума оборотів за кредитом усіх аналітичних рахунків має дорівнювати оборотам за дебетом і кредитом того рахунка, до якого вони були відкриті.

На практиці інколи виникають ситуації, коли активний рахунок стає пасивним за сальдо, або ж навпаки, що інколи є наслідком відходу від принципів відображення операцій з розрахунків за новим планом рахунків. Як відомо, кредиторська заборгованість перед покупцями здебільшого виникає за отриманими від них авансами. Однак облік таких сум треба вести на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними», тобто у Відомості 3.5 аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями (до рахунка 68), в якій є місце для відображення сальдо за кредитом. Отже, якщо дотримуватись установленого в інструкції до плану рахунків порядку відображення операцій за розрахунками з покупцями й замовниками, то жодних проблем із відображенням сальдо за розрахунками з покупцями не має виникати. Адже за рахунком 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» за відсутності оплати за продану продукцію, товари, роботи, послуги воно може бути тільки дебетовим, отже, його можна відобразити у графі 5 Відомості 3.1 аналітичного обліку, яка побудована саме як оборотна відомість за аналітичними рахунками, хоч це в її назві не вказано.

Проте на практиці за рахунком 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» інколи виникає кредитове сальдо. Причому не завжди через нехтування відображенням попередньої оплати покупців на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними». Це може відбутися, наприклад, унаслідок того, що покупець помилково перерахував більшу суму, ніж було для нього відвантажено товару.

Водночас, може виникнути аналогічна ситуація, коли підприємство після повних розрахунків з якимось із покупців виявить, що вартість реалізованої йому продукції завищена і її треба коригувати в бік зменшення. Тому за аналітичним рахунком розрахунків на кінець місяця буде кредиторська заборгованість (кредитове сальдо), яку треба записати до Відомості 3.1 (до рахунку 36), бо цю суму не можна вважати одержаним авансом, а тому нелогічно відображати у Відомості 3.5 (до рахунку 68) за кредитом субрахунку 681 - «Розрахунки за авансами одержаними». Тимчасовим виходом із такої ситуації (до зміни реєстрів з урахуванням цих зауважень) може бути перенесення цієї суми до кореспонденції дебет 36, кредит 685, незважаючи на те, що в інструкції до плану рахунків вона непередбачена.

Враховуючи, що на підприємствах реалізацію товарів та розрахунки з покупцями обліковують не в одному реєстрі, а в Журналах 6 та 3, які закріплені, як правило, за різними працівниками бухгалтерії, то перенесення різниці на рахунки 681 не здійснюється. У такому разі кредитове сальдо за рахунком 36 записують у графі 5 Відомості 3.1 червоним кольором або зі знаком «мінус». Важливо, ще при цьому в рядку «Усього за рахунком 36» був правильно підрахований підсумок. Він має бути розгорнутий, тобто сальдо за синтетичним рахунком буде як дебетовим, так і кредитовим.

Практично «дзеркальним» є відображення операцій за рахунком 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», який вважають пасивним.

Тому у Відомості 3.3 до нього передбачене відображення лише кредитової сальдо, що з позиції методології сучасної системи обліку є логічним, оскільки попередню оплату постачальникам потрібно відображати на дебеті субрахунку 371 - «Розрахунки за виданими авансами», тобто у Відомості 3.2 аналітичного обліку розрахунків з різними дебіторами (до рахунку 37), а після отримання від постачальників (підрядників) товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) (робіт, послуг) треба зарахувати заборгованість - дебет 631, кредит 371. Тому за дебетом рахунку 63 - «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками» за умови дотримання цієї методики записів операцій заборгованості повинно бути.

Однак на практиці нерідко трапляється, що за наступної оплати постачальникам за вже отримані від них ТМЦ перераховані суми більші, ніж вартість отриманих запасів. Причому не обов'язково внаслідок того, що оплата здійснювалась з урахуванням фактичної заборгованості перед постачальниками, що також наявна оскільки підприємства саме цим способом допомагають партнерам подолати фінансову кризу на певний момент. Таким чином, нерідко виникає дебіторська заборгованість.

Окрім того, дебіторська заборгованість при розрахунках з постачальниками може виникнути і тоді, коли після проведення розрахунків з'ясували, що внаслідок певних причин вартість отриманих ТМЦ завищена. Цей випадок передбачений у податковому обліку, де затверджено спеціальний додаток № 2 до податкової накладної, який складається, якщо після виписування товарно-транспортної та податкової накладних змінились відпускні ціни, повернено товар або заборгованість покупця визнана безнадійною в судовому порядку чи виявлені помилки в підрахунках.

Відповідно до нього коригують суми податку на додану вартість, який початкове визначено у податковій накладній, а також вартість отриманих від постачальників ТМЦ.

Враховуючи, що у наведеному звіті відображають тільки ті матеріали, за яких ми вподовж місяця відбулись зміни (було надходження чи вибуття), залишки в ньому на початок місяця записують не із звіту за попередній період, а з карток складського обліку, на основі аналізу відображених операцій. За тими номенклатурними номерами, де протягом місяця записів у картці не було, немає потреби вказувати залишки у звіті про рух матеріалів, оскільки вони не змінились і в бухгалтерії відомі за даними сальдових відомостей.

У сальдовій же відомості вказують тільки залишки матеріальних цінностей але за всією номенклатурою, яка зберігається на складі, в тому числі й ті, що не вміщені до звіту про рух матеріалів, оскільки ні витрачання, ні надходження за ними не відбувалось. Отже, спочатку в сальдову відомість переносять нові залишки (кількісні та сумарні) зі звіту про рух матеріалів за тими запасами, де залишки вподовж місяця не змінювались (їх записують на основі даних сальдових відомостей через перенесення початкових залишків).

Одночасно на основі звітів про рух матеріалів проводять записи у Відомості 5.1 аналітичного обліку запасів та Журналі 5 (5А), але відображають у ньому лише обороти за рахунками з обліку запасів і підраховують потім дебетовий оборот за кожним синтетичним рахунком з обліку запасів. Ураховуючи перенесений кредитовий оборот до Журналу № 5 (5А), визначають сальдо запасів за кожним синтетичним рахунком.

Підкреслимо однак, що у навчальних виданнях, розглянуті оборотні відомості подають лише з дидактичною метою, бо на практиці вони за такою формою не використовуються. Пояснювати суть трьох пар рівностей за оригіналами облікових реєстрів значно складніше, ніж за їхніми макетами.

Водночас, при вивченні методики Складання облікових реєстрів не завжди посилаються на розглянуті в теорії бухгалтерського обліку оборотні відомості.

Відсутність такого взаємозв'язку свідчить про недоліки поширеної методології, хоч вона зумовлена переважно вузькою спеціалізацією викладачів: одні вивчають теорію бухгалтерського обліку, інші — його галузеві особливості.

Проте відмінності між цими оборотними відомостями наявні. Якщо за субрахунками згадані облікові реєстри є окремими за кожним із них, то відомостей будь скільки (наприклад, до рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» налічується сім). Треба ще додати по одній за кожним синтетичним рахунком, до яких відкриті субрахунки. Але на третьому етапі завжди складається одна оборотна відомість, в якій відображають сальдо й обороти за всіма синтетичними рахунками, незалежно від того, чи вони мають субрахунки (узагальнення за синтетичними рахунками, які не мають субрахунків, а отже, й аналітичних рахунків, здійснюється відразу в останній оборотній відомості). Вона може суттєво різнитись від них, коли застосовується у формі оборотно-сальдового балансу.

У науковій літературі інколи, хоч і подається оборотно-сальдовий баланс, вживають назву «Шахова оборотна відомість».

У разі складання шахового балансу, суми початкових сальдо переносять з рахунків за минулий період. У балансі дебетові початкові сальдо показані в рядках графи 2, а кредитові сальдо - в графах 6, 7, 8 першого рядка (без номера). Обороти відображені у відповідних квадратах, що розташованих на перетині граф і рядків. Для швидкого складання шахової оборотної відомості техніку запису на рахунках потрібно дещо змінити. На кожному боці рахунку слід показувати кореспондуючі рахунки: за дебетом - кредитовані, а за кредитом - дебетовані. Це дещо змінить звичну форму рахунку.

Рахунки за такої побудови забезпечують можливість швидкого перенесення підсумкових сум оборотів безпосередньо до шахової оборотної відомості.

Вміння читати шахову оборотну відомість дає змогу отримати уявлення щодо характеру, обсягу і рівня ефективності роботи підприємства. Обороти з визначенням кореспондуючих рахунків дають розгорнуте відображення характеру змін, що відбулись у господарстві.

Застосування такого оборотно-сальдового балансу має переваги порівняно з традиційними формами Головної книги у забезпеченні наочності взаємозв'язку рахунків за подвійним записом господарських операцій, полегшуючи і водночас посилюючи контрольну функцію обліку. Водночас, оборотно-сальдовий баланс тривалий період застосовували на вітчизняних підприємствах, оскільки він є складовою американської форми обліку, яку описав Е. Дегранж. Проте подальші зміни в методиці обліку без їх методологічного обґрунтування унеможливлювали його застосування, і лише нині його відновлено як реєстр синтетичного обліку на малих підприємствах.