Налоговые льготы по налогу на имущество организаций

Согласно ст. 381 НК РФ от обложения налогом на имущество организаций освобождаются:

– организации и учреждения уголовно‑исполнительной системы – в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

– религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

– общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 %, – в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов вышеуказанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 %, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 %, – в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

учреждения, единственными собственниками имущества которых являются вышеуказанные общероссийские общественные организации инвалидов, – в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно‑оздоровительных, физкультурно‑спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям‑инвалидам и их родителям;

– организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, – в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

– организации – в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

– организации – в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;

– организации – в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно‑технологического обслуживания.

По этому пункту у одного из налогоплательщиков возник вопрос о возможности применения данной льготы в отношении плавучей атомной теплоэлектростанции.

В соответствии с действующим законодательством под судном подразумевается самоходное и несамоходное плавучее сооружение. Так, в соответствии со ст. 3 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации под судном понимается самоходное и несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река – море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода. При этом под судоходством в соответствии с указанной статьей Кодекса понимается деятельность, связанная с использованием судов не только для перевозки пассажиров и грузов, но и для иных целей. Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации судно определено как самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях торгового мореплавания (ст. 7 данного Кодекса).

Понятие ядерных установок установлено ст. 3 Федерального закона от 21.11.1995 № 170‑ФЗ «Об использовании атомной энергии».

К ядерным установкам относятся сооружения и комплексы с ядерными реакторами, в том числе атомные станции, суда и другие плавсредства, космические и летательные аппараты, другие транспортные и транспортабельные средства; сооружения и комплексы с промышленными, экспериментальными и исследовательскими ядерными реакторами, критическими и подкритическими ядерными стендами; сооружения, комплексы, полигоны, установки и устройства с ядерными зарядами для использования в мирных целях; другие содержащие ядерные материалы сооружения, комплексы, установки для производства, использования, переработки, транспортирования ядерного топлива и ядерных материалов. При этом ядерные установки и пункты хранения находятся в федеральной собственности (ст. 5 Федерального закона от 21.11.1995 № 170‑ФЗ).

Таким образом, рассматриваемая льгота распространяется на самоходные или несамоходные судна с ядерными установками и суда атомно‑технологического обслуживания, в том числе и на плавучую атомную теплоэлектростанцию (письмо Минфина России от 07.02.2008 № 03‑05‑04‑01/5);

– организации – в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к вышеуказанным объектам, утверждается Правительством РФ;

– организации – в отношении космических объектов;

– имущество специализированных протезно‑ортопедических предприятий;

– имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;

– имущество государственных научных центров.

До 1 января 2006 года в соответствии с п. 16 ст. 381 НК РФ от уплаты налога на имущество организаций освобождались, в частности, научные организации Российской Академии наук в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно‑исследовательской) деятельности. С 1 января 2006 года в соответствии с Федеральным законом от 11.11.2003 № 139‑ФЗ «О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов» вышеуказанная льгота была отменена.

В связи с этим с 1 января 2006 года ежегодно в составе расходов федерального бюджета резервируются средства на уплату налога на имущество организаций, в частности научным учреждениям Российской Академии наук и отраслевых академий, имеющим государственный статус [в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно‑исследовательской) деятельности].

В настоящее время в соответствии с п. 15 ст. 381 НК РФ предусмотрена льгота по налогу на имущество организаций для государственных научных центров в отношении находящегося у них на балансе имущества.

Данная льгота предоставляется при условии присвоения организации статуса государственного научного центра.

Вышеуказанный статус и порядок его присвоения определены Указом Президента Российской Федерации от 22.06.1993 № 939 «О государственных научных центрах Российской Федерации», которым, в частности, предусмотрено, что в целях создания благоприятных условий для сохранения в Российской Федерации ведущих научных школ мирового уровня, развития научного потенциала страны в области фундаментальных и прикладных исследований и подготовки высококвалифицированных научных кадров статус государственного научного центра Российской Федерации может присваиваться расположенным на ее территории предприятиям, учреждениям и организациям науки, а также высшим учебным заведениям, имеющим уникальное опытно‑экспериментальное оборудование и высококвалифицированные кадры, результаты научных исследований которых получили международное признание.

В то же время налог на имущество организаций, установленный главой 30 НК РФ, является региональным налогом, и нормы этой главы Кодекса не исключают возможности предоставления, в частности, научным организациям Российской Академии наук льгот по уплате налога на имущество организаций и земельного налога.

Так, ст. 372 НК РФ предусмотрено, что при установлении налога на имущество организаций законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками, а в ст. 387 Кодекса предусмотрено, что при установлении земельного налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков (письмо Минфина России от 14.12.2007 № 03‑05‑07‑01/33);

– организации – в отношении имущества, учитываемого на балансе организации – резидента особой экономической зоны (ОЭЗ), созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории ОЭЗ, используемого на территории ОЭЗ в рамках соглашения о создании ОЭЗ и расположенного на территории данной ОЭЗ, в течение пяти лет с момента постановки на учет вышеуказанного имущества.

Данная льгота применяется с 1 января 2006 года и действует в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет (п. 17 ст. 381 НК РФ).

С 1 января 2008 года в соответствии с изменениями, внесенными в НК РФ Законом № 216‑ФЗ, для применения данной льготы также необходимо, чтобы имущество фактически использовалось на территории ОЭЗ в рамках соглашения о ее создании;

– организации – в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.

По поводу применения данной льготы ФНС России указывала, что согласно п. 3 ст. 35 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации регистрация судов в Российском международном реестре судов осуществляется капитанами морских торговых портов, перечень которых утверждается Правительством РФ (письмо ФНС России от 10.05.2006 № 21‑4‑04/225@).

При этом согласно п. 2 ст. 38 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации при регистрации судна в Российском международном реестре судов выдается свидетельство о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации на срок, указанный в решении о временном предоставлении судну права плавания под Государственным флагом Российской Федерации.

Регистрация судна в Российском международном реестре судов подлежит ежегодному подтверждению, порядок которого устанавливается правилами регистрации судов и прав на них в морских торговых портах (п. 3 ст. 37 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации).

Правила регистрации судов и прав на них в морских торговых портах утверждены приказом Минтранса России от 21.07.2006 № 87, которыми, в частности, утверждена форма свидетельства о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации, выдаваемого при регистрации судна в Российском международном реестре судов.

Льгота, предоставляемая организациям‑налогоплательщикам в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, введена в действие с 1 января 2006 года.

В связи с этим ФНС России разъяснила, что при заполнении Раздела 5 «Расчет среднегодовой (средней) стоимости не облагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества» налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу) по форме, утвержденной приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ‑3‑21/224, в отношении учитываемых на балансе налогоплательщика судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, по строке 020 должен был указываться код налоговой льготы «2010254» (письмо ФНС России от 27.02.2006 № ГВ‑6‑21/197@).

Однако применение некоторых льгот вызывает у налогоплательщиков затруднения и споры с сотрудниками налоговых органов.

Так, такие объекты, как линии электропередачи, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью, не подлежат обложению налогом на имущество организаций только в соответствии с Перечнем имущества, относящегося к вышеуказанным объектам.

Такой перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 «О Перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций» (далее – Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ № 504).

В вышеуказанном Перечне даны наименования объектов и соответствующие этим объектам коды Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013‑94 (далее – Классификатор основных фондов, ОКОФ), введенного в действие с 1 января 1996 года постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359. При этом структура кодов по ОКОФ следующая:

Х0 0000000 – раздел;

ХХ 0000000 – подраздел;

ХХ ХХХХ000 – класс;

ХХ ХХХХ0ХХ – подкласс;

ХХ ХХХХХХХ – вид.

Таким образом, льготированию подлежит имущественный объект, код которого по ОКОФ содержится в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ № 504, с учетом иерархии кодов, если в нем не указано иное.

В частности, указание в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ № 504, кода по ОКОФ, относящегося к классу, подразумевает льготирование объектов всех подклассов и видов в пределах выделенного для данного класса интервала кодов и т.д. Кроме того, льготируется не только имущество, код которого по ОКОФ указан в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ № 504, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью вышеуказанного объекта, которое может иметь свой код по ОКОФ, не зависящий от кода по ОКОФ основного объекта (сооружения). Однако это имущество должно быть поименовано в графе «Примечание», причем состав объектов, по мнению Минфина России, расширительному толкованию не подлежит (письмо от 13.07.2006 № 03‑06‑01‑04/143).

При применении льготы, указанной в п. 11 ст. 381 НК РФ, налоговые органы могут предъявить претензии к налогоплательщикам, использующим льготу, если они не относятся к субъектам электроэнергетики, а электрическое оборудование не является неотъемлемой частью линии, входящей в единую национальную (общероссийскую) электрическую сеть (письма Минфина России от 20.03.2007 № 03‑05‑06‑01/18, от 16.03.2007 № 03‑05‑06‑01/16).

Линия электропередачи – это электрическая линия, выходящая за пределы станции или подстанции и предназначенная для передачи электрической энергии на расстояние. В свою очередь, электрическая линия – это установка, состоящая из проводов, кабелей, изолирующих элементов и несущих конструкций, которая предназначена для передачи электрической энергии между двумя пунктами энергосистемы, с возможным промежуточным отбором (ГОСТ 24291‑90 и 19431‑84).

Из вышеуказанных определений не следуют особые условия применения льготы, ограничивающие отраслевую принадлежность владельцев линий электропередачи, отсутствуют также какие‑либо ограничения и в НК РФ.

Судебная практика показывает, что основанием для применения налоговой льготы по линии электропередачи является наличие у налогоплательщика‑организации энергооборудования, линий электропередачи и (или) сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, а также того факта, что выработка, распределение и продажа электрической энергии являются для него одним из видов деятельности, то есть, следуя буквальному смыслу вышеуказанной нормы, обязательным условием для отнесения имущества к льготируемому имуществу является наличие технологической связи между энергооборудованием и линией энергопередачи.

С другой стороны, налоговое законодательство не связывает применение льготы по налогу на имущество организаций с указанием соответствующего вида деятельности в уставе общества (постановление ФАС Северо‑Кавказского округа от 21.06.2007 № Ф08‑3588/2007‑1461А).

В ходе другого судебного разбирательства арбитражным судом был сделан следующий вывод: налогоплательщик вправе воспользоваться льготой, установленной п. 11 ст. 381 НК РФ, в отношении энергооборудования, расположенного в производственных цехах организации. При этом в постановлении арбитражного суда было указано: следуя буквальному смыслу вышеуказанной нормы, обязательным условием для отнесения имущества к льготируемому является наличие технологической связи между энергооборудованием и линией энергопередачи, а не физическое месторасположение вышеуказанных объектов относительно друг друга (постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2006 № А49‑7876/05‑192А/11).

Другая ситуация обстоит с линией электропередачи. На балансе организации в качестве основных средств учитываются линии электропередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой частью данных объектов. Вышеуказанное имущество передается в аренду организации, производящей тепловую энергию для жилых домов. Вправе ли собственник воспользоваться льготой по налогу на имущество организаций, предусмотренной п. 11 ст. 381 НК РФ?

В соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ от налогообложения освобождаются организации в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью вышеуказанных объектов.

В связи с этим право на налоговую льготу в соответствии с п. 11 ст. 381 НК РФ предоставляется организациям, на балансе которых учитываются линии энергопередачи, а также сооружения, являющиеся неотъемлемой технологической частью вышеуказанных объектов, перечисленные в Перечне, утвержденном постановлением Правительства РФ № 504.

В случае сдачи собственником данного имущества в аренду право на вышеуказанную льготу сохраняется (письмо Минфина России от 15.01.2008 № 03‑05‑05‑01/06).

При заполнении налоговой декларации по налогу на имущество организаций должны использоваться коды налоговых льгот в соответствии со справочником, представленным в табл. 3.

Таблица 3