Ремонт полученного в аренду имущества арендатором, кто должен его производить и как, изменив договор, предотвратить безвозмездность операции

Сегодня многие организации арендуют офисные, производственные или складские помещения. Полученное имущество арендатор обычно сразу же ремонтирует или перестраивает с учетом особенностей своей предпринимательской деятельности. В данной статье рассмотрим особенности проведения ремонта имущества, полученного в аренду, арендатором.

Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ) определены обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества. По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

Капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан проводить арендодатель за свой счет, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (пункт 1 статьи 616 ГК РФ). Например, текущий и капитальный ремонт транспортного средства без экипажа, полученного по договору аренды, обязан проводить арендатор, а не арендодатель (статья 644 ГК РФ). Более того, при аренде предприятия (то есть имущественного комплекса, включающего различные строения, сооружения) обязанность проводить текущий и капитальный ремонт также полностью возлагается на арендатора (статья 661 ГК РФ).

Отметим, что в случае уклонения арендодателя от проведения капитального ремонта, арендатор может провести ремонт самостоятельно и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или потребовать зачесть ее в счет арендной платы.

Таким образом, на арендатора договором аренды могут быть возложены обязанности по проведению как текущего, так и капитального ремонта имущества, и это обязательно должно быть отражено в договоре аренды. Отметим, что при проведении проверки контролирующие органы обращают внимание на распределение обязанностей по ремонту имущества. Если в договоре аренды ничего не сказано о ремонте, то действует общее правило, установленное ГК РФ. В таком случае арендатор, сделавший капитальный ремонт, не может учесть затраты в целях налогообложения прибыли, ведь этот ремонт должен проводить арендодатель. Если по договору аренды арендодатель должен проводить текущий ремонт, то арендатор не сможет учесть свои затраты на проведение такого ремонта.

Отметим, что если при заключении договора аренды стороны не рассмотрели вопрос о ремонте имущества, то порядок распределения обязанностей по ремонту можно отразить в дополнительном соглашении. Тем самым можно избежать возможных споров с налоговыми органами и без проблем учесть расходы на ремонт.

После того, как стороны распределили обязанности по проведению ремонта, им следует определить какой из видов ремонта должна производить каждая из сторон.

Различают три вида ремонта:

– текущий ремонт;

– средний ремонт;

– капитальный ремонт.

В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2004 года № 16‑00‑14/10 указано, что для определения тех или иных видов ремонта (текущий, средний, капитальный и тому подобное) должны использоваться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово‑предупредительных ремонтов.

Как правило, к работам по текущему ремонту относятся работы по систематическому предохранению его от преждевременного износа, например, один раз в квартал, это позволяет поддерживать имущество в рабочем состоянии.

Средний ремонт выделяют как текущий ремонт, но периодичность его осуществления менее одного года.

Капитальный ремонт – воспроизводство основных средств путем крупного, всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются целиком изношенные детали, узлы, части машин, зданий, сооружений. Проведение капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Капитальный ремонт, как правило, проводят не чаще одного раза в несколько лет и по времени он является более продолжительным.

Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 23 ноября 2006 года № 03‑03‑04/1/794, по вопросам отнесения тех или иных работ к капитальному ремонту или реконструкции следует руководствоваться:

– Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово‑предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13–14.2000»;

– Ведомственными строительными нормами ВСН 58–88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально‑культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры Российской Федерации при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 года № 312.

Отметим, что при определении терминов «реконструкция» и «капитальный ремонт» необходимо руководствоваться указанными документами и Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 года № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий». Так, в соответствии с указанным Письмом: реконструкция здания – комплекс строительных работ и организационно‑технических мероприятий, связанных с изменением основных технико‑экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости или пропускной способности или его назначения) в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг, а капитальный ремонт здания – ремонт здания с целью восстановления его ресурса с заменой при необходимости конструктивных элементов и систем инженерного оборудования, а также улучшения эксплуатационных показателей.

При ремонте оборудования автор рекомендует применять Положение об обеспечении безопасности производственного оборудования ПОТ РО‑14000‑002‑98, утвержденное Минэкономики Российской Федерации 20 января 1998 года и Государственный стандарт ГОСТ Р 50938‑96 «Услуги бытовые. Ремонт и техническое обслуживание электробытовых машин и приборов», утвержденный Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 22 августа 1996 года.

Согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 17 января 2007 года по делу №А65‑39309/2005‑СГ2‑24, в случае разногласий по вопросу о классификации ремонтных работ в рамках арендных правоотношений можно проводить соответствующую экспертизу.

Напомним, что статья 616 ГК РФ предоставляет арендатору право произвести за счет арендодателя капитальный ремонт арендуемого имущества, если такая обязанность арендодателем не исполняется. Статья 623 ГК РФ устанавливает, что стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору только при условии согласования их с арендодателем, если иное не установлено законом.

На практике довольно часто возникают споры о том, является ли капитальный ремонт неотделимым улучшением. От решения этого вопроса может зависеть, в частности, право арендатора на возмещение стоимости проведенного ремонта, если стоимость неотделимых улучшений по договору не возмещается.

Как указано в Письме Минэкономразвития Российской Федерации от 4 марта 2011 года №Д05‑631 на сегодняшний день единообразная судебно‑арбитражная практика по вопросу соотнесения категорий «капитальный ремонт» и «неотделимые улучшения» отсутствует.

Так, в соответствии с Постановлением ФАС Восточно‑Сибирского округа от 21 апреля 2010 года по делу №А19‑13041/09, Постановлением ФАС Западно‑Сибирского округа от 8 апреля 2010 года по делу №А27‑15429/2008, капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением и, по общему правилу, возможен только по согласованию с арендодателем.

Одновременно в Постановлении ФАС Восточно‑Сибирского округа от 21 апреля 2010 года по делу №А19‑13041/09 указывается, что проведение капитального ремонта без согласия арендодателя возможно в связи с неотложной необходимостью и если арендодатель не исполняет своей обязанности по его производству.

Также следует отметить, что согласно Постановлению Федерального арбитражного суда Северо‑Кавказского округа от 26 апреля 2010 года по делу №А53‑18341/2009 арендатор может произвести капитальный ремонт и без согласия арендодателя (если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды), если капитальный ремонт вызван неотложной необходимостью, тогда как при производстве неотделимых улучшений арендованного имущества необходимо согласие арендодателя. Аналогичные выводы сделаны арбитрами в Постановлениях ФАС Восточно‑Сибирского округа от 25 июня 2009 года №А19‑14583/08‑15‑Ф02‑2863/09 по делу №А19‑14583/08‑15, ФАС Московского округа от 9 декабря 2010 года №КГ‑А41/13626‑10 по делу №А41‑44762/09, ФАС Центрального округа от 27 сентября 2010 года по делу №А35‑2195/08‑С12.

Есть и третья позиция, согласно которой если из акта приема‑передачи следует, что передаваемое помещение не требует капитального ремонта, то проведенный капитальный ремонт является его неотделимым улучшением (Постановление ФАС Поволжского округа от 7 июля 2010 года по делу №А55‑27579/2009).

Таким образом, поскольку на сегодняшний день нет однозначного ответа на данный вопрос, полагаем, что для его решения заинтересованным сторонам следует обратиться за защитой прав и законных интересов в арбитражный суд.

В случае признания произведенного капитального ремонта неотделимыми улучшениями арендаторам следует учитывать, что улучшения арендованного имущества могут быть осуществлены как с согласия арендодателя, так и без согласия арендодателя.

В соответствии с пунктом 3 статьи 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно статье 622 ГК РФ арендатор при прекращении договора аренды обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Значит, арендодатель, не давший своего согласия на осуществления улучшений, может либо принять их и возместить их стоимость арендатору, либо не принять их и потребовать арендатора привести имущество в первоначальное состояние, то есть в состояние до момента передачи имущества в аренду.

В том случае, если арендодатель принимает улучшения, произведенные арендатором, но при этом их стоимость не возмещает, то в учете арендатора передача улучшений будет рассматриваться как безвозмездная передача.

В соответствии с пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, которые несет организация при такой передаче.

Кроме того, в целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения (пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Следовательно, арендатор начислит НДС со стоимости передаваемых выполненных работ по улучшению арендованного имущества. Причем, начислит не в момент формальной передачи, например, при выезде, а в момент завершения создания неотделимых улучшений. При этом суммы НДС подлежат вычету у арендатора (Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916 и от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507).

Пунктом 2 статьи 623 ГК РФ определено, что если улучшение арендованного имущества произведено с согласия арендодателя, то арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

При этом арендодатель может компенсировать затраты арендатору как до, так и после прекращения договора аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ для арендатора возмещаемые неотделимые улучшения не являются амортизируемым имуществом.

В бухгалтерском учете стоимость улучшений отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и при передаче арендодателю результатов работ списывается на прочие расходы. Сумму возмещения арендодателем расходов на проведение неотделимых улучшений арендатору для целей налогообложения следует учитывать в составе выручки от реализации на момент передачи результатов работ по акту (пункт 1 статьи 249 НК РФ). Соответственно, расходы арендатора надо рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя. Передача арендатором результатов выполненных работ будет являться реализацией.

Таким образом, для того, чтобы при передаче неотделимых улучшений предотвратить безвозмездность операции, необходимо получить согласие арендодателя на компенсацию затрат (в письменной форме) либо предусмотреть договором аренды порядок возмещения произведенных неотделимых улучшений.