Аудит циклов приобретения, производства и получения доходов

Контроль достижения целей аудита по циклу реализации и получения доходов часто совпадает с процедурами проверок цикла производства. Аудит цикла производства является наиболее сложным и трудоемким и практически всегда имеет свои особенности в зависимости от отрасли и бизнеса клиента. Поэтому для успешного проведения проверки цикла производства особенно важно понимание проверяющими сущности и критериев оценки производственного процесса, результатов управленческих процедур и хозяйственных операций, специфики их учета и внутреннего контроля (табл. 1).

Завершение отправки (регистрация всех отправленных грузов) может быть подтверждено записью в хронологическом порядке или в заранее пронумерованных транспортных накладных. Отдельный отчет с перечислением просроченных заказов на отправку поможет выявить санкционированные заказы, еще не отмеченные в качестве отправленных.

Во многих случаях полезно подготовить и частично заполнить счет-фактуру как часть рабочих инструкций. Иногда она не выписывается до полного завершения процесса упаковки и отправки, тогда основным документом служит копия транспортной накладной. В любом случае методика контроля заключается в периодической сверке пометок о выполнении своей работы каждым отделом с материалами папки для выявления и рассмотрения незавершенных операций. В процессе проверки аудитор составляет дополнительные рабочие документы, как, например, вопросник внутреннего контроля.

В вопросниках внутреннего контроля содержатся типичные для этих систем вопросы и столбцы для ответов («не применялся», «да», «нет») и пометок аудитора. Ответ «нет» указывает на слабые стороны контроля. При нечетко отлаженной системе бухгалтерского учета или недостаточно эффективном контроле за циклами хозяйственных операций, выпиской счетов-фактур и подведением итогов могут возникнуть значительные искажения факторов.

Процедуры контроля, направленные на достижение этой цели, зависят от того, поступают ли деньги в банк или непосредственно в компанию.

Если деньги отправлены в компанию почтой, то они обычно

проходят в виде чека; наличные деньги или чеки могут приниматься за прилавком контролерами либо продавцом. Переводы денег клиентом через банк обычно осуществляются перечислением на расчетный счет или телеграфным переводом.

Система перечисления денег на расчетный счет предлагается многими банками, чтобы сократить время движения наличности, таким образом увеличивая средства, которыми может располагать компания. Покупатели направляют свои переводы в почтовое отделение, принадлежащее банку, где регистрируют вклады, и сообщают детали в компанию. Расчетный текущий счет обеспечивает лучшую сохранность денежных поступлений, поскольку персонал компании не имеет к ним доступа.

При телеграфном переводе денег ни наличные, ни чеки не используются. Клиент сообщает детали перевода (сумму и номер счета в банке) в свой банк, где затем и осуществляется перевод. Банк-получатель (т.е. банк, в котором компания имеет свой счет) сообщает компании о переводе. Подобные переводы обычно применяют при циркуляции больших сумм. Время движения наличности значительно сокращается: обычно средства оказываются в распоряжении компании уже в день перевода. Так же, как и система перевода денег на наличный счет, телеграфный перевод обеспечивает лучшую сохранность денежных поступлений.

Скидки представляют собой внекассовые сокращения получаемых сумм и регистрируемых счетов. При предоставлении скидок покупателям предполагается, что они укладываются в установленные рамки. В некоторых компаниях скидки постоянным клиентам являются обычным делом, и система их санкционирования и регистрации хорошо отлажена. При компьютеризации процесса условия и размеры скидки могут быть проверены по основному файлу в момент приема денежных поступлений. Для дальнейшего изучения и внесения необходимых исправлений готовится отдельный отчет о несанкционированных скидках.

После того, как дана санкция на любые скидки, денежные поступления можно регистрировать до сопоставления со счета-продукции указанные обстоятельства обусловливают возникновение следующих ситуаций:

- отгруженные товары, на которые не выписаны счета, приводят к уменьшению доходов и дебиторской задолженности;

- реализация несанкционированных отгрузок может привести к появлению счета, задолженность по которому практически невозможно взыскать;

- незамеченные ошибки в счетах-фактурах могут вызвать занижение или завышение доходов, дебиторской и кредиторской задолженностей;

- ошибки при регистрации операций в синтетическом и аналитическом учете могут повлечь за собой искажение соответствующих остатков.

Ошибки или задержки при подведении итогов также могут повлиять на возможность взыскания задолженности по счетам дебиторов или своевременно погасить свои обязательства перед поставщиками и кредиторами.

Поскольку закупочный цикл является частью более крупного цикла расходов, включающего в себя все сделки, в ходе которых производится или приобретается имущество, накапливаются деньги и капитал, возникают обязательства и необходимость их выполнения, то первоначально проводятся выборочные проверки для определения уровней достижения основных целей аудита цикла закупок, приобретения и расходования.

Аудит циклов закупок, приобретения и расходования проводится с ориентацией на соответствие таким принципам и критериям определения качества финансовой отчетности, как наличие или явление, полнота, права и обязательства, оценка или распределение, представление и раскрытие.

В частности/ для установления соответствия операций критерию «Полнота» нужно убедиться в том, что:

- обязательства, отраженные на счетах учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, представляют собой полный объем реальной задолженности предприятия поставщикам активов и товарно-материальных ценностей (ТМЦ);

- в финансовой отчетности отражены все фактически приобретенные долгосрочные активы и ТМЦ;

- оприходование объектов основных средств, нематери­альных активов и ТМЦ отражаются в том отчетном периоде, в котором их поступление фактически имело место;

- соблюдаются учетные требования полноты и непротиво­речивости;

- выявленные в ходе инвентаризации отклонения в со­стоянии и стоимости активов и обязательств отражены в бухгал­терском учете в полном объеме.

Аналогично могут быть определены уровни достижения оп­ределенных целей аудита по каждому циклу операций и стадиям кругооборота хозяйственных средств коммерческих организа­ций. Согласно принятым программам аудита, некото­рые операции или участки деятельности предприятия проверя­ются сплошным или выборочным методом. Например, на ста­дии получения платежа за товары и услуги важной целью кон­троля является защита денежных средств.

Наличие или явление:

Отраженные операции по приобретениям представляют собой товары; производственные активы и услуги, полученные в течение аудируемого периода; отраженные выплаты денежных средств - платежи поставщикам и кредиторам, осуществляемые в течение периода " __

Отраженные счета к оплате - это суммы, принадлежащие предприятию на дату бухгалтерского баланса; отраженные основные средства - производственные активы, которые находятся в употреблении на дату бухгалтерского баланса

Полнота

Все покупки и выплаты денежных средств, которые имели место в течение периода, должны быть отражены полностью.

Счета к оплате включают в себя все суммы, причитающиеся со стороны предприятия, поставщикам товаров и услуг на дату бухгалтерского баланса; сальдо счетов основных средств - эффекты всех соответствующих операций за период

Права и обязательства

Предприятие имеет обязательства по счетам к оплате, возникающие в результате отраженных операций по приобретению

Счета к оплате являются обязательствами предприятия на дату составления бухгалтерского баланса. Предприятие владеет или имеет право на все отраженные основные средства на дату составления бухгалтерского баланса

Оценка или распределение.

Операции по приобретению и по выплате денежных средств правильно отражаются и разносятся

Счета к оплате отражены по правильным причитающимся суммам. Основные средства отражены по первоначальной стоимости за минусом накопленного износа. Сопутствующие сальдо счетов расходов соответствуют общепринятым принципам бухгалтерского учета

Представление и раскрытие

Подробная информация о приобретениях и выплатах денежных средств подтверждает их представление в финансовой отчетности, включая их классификацию и раскрытие

Счета к оплате, основные средства и сопутствующие расходы должны быть правильно определены и классифицированы в финансовой отчетности. Раскрытия, связанные с обстоятельствами- условными обязательствами и счетами к оплате, подкрепленные залогом, счета связанных сторон, а также раскрытия, относящиеся к первоначальной стоимости, балансовой стоимости, методам начисления износа, срокам полезной службы, предоставлению основных средств в качестве залога и условия контрактов по капитализируемой аренде должны быть представлены на достаточном уровне

При ведении документации на бумажных носителях поступления обычно записывают по их источнику (так, продажа за наличные или плата, поступившая от покупателя по счету) в журнал регистрации поступлений или другую книгу первичной регистрации, которая служит основой для переноса записей в Главную книгу. Детализированные списки, подготовленные при приеме денег, используются в качестве исходных документов для подведения итогов по книгам аналитического учета. При компьютеризации процесса списки с данными обычно применяются в качестве исходных документов для ввода информации о денежных поступлениях. Если банк в состоянии представить такие сведения на расчетный счет в форме, приемлемой для компьютера, например, на магнитный диск, то ввод информации о поступлениях может свестись просто к установке диска в компьютер. Обычно готовится ежедневный отчет о денежных поступлениях, где записываются все введенные данные. После введения сумму всех поступлений за день обычно сверяют с первоначальными списками или с суммой пакета и с заверенными печатью дубликатами бланков о взносе депозита или другими банковскими квитанциями. Такая сверка, обычно проводимая лицом, не занимающимся приемом поступлений, обеспечивает регистрацию всех поступлений.

Последний этап в процессе получения платы за товары и услуги - подведение итогов в Главной книге. Итоговые суммы из журнала регистрации денежных поступлений и записи из журнала регистрации скидок периодически (обычно ежемесячно) переносят в Главную книгу. Когда эти операции производятся компьютером, для внесения дополнений в Главную книгу используется файл денежных поступлений (где также могут содержаться данные о санкционированных скидках постоянным, покупателям). По мере введения данных о денежных поступлениях и скидках и принятия их к обработке, файл дебиторских счетов разгружается. Данные о скидках, если те не являются типичными, обычно вводятся отдельно. Если они принимаются к обработке, то дополняют файл дебиторских счетов. Выписываются пронумерованные по порядку кредитные записки и в их файл вносятся изменения, которые затем используются для внесения дополнений в Главную книгу.

Перенос записей в книгу аналитического учета счетов дебиторов обычно осуществляется лицами, не занимающимися работой с финансами. Перенос записей в Главную книгу выполняется компьютером или лицом, вносящим дополнения в книгу аналитического учета дебиторских счетов или файл (досье). Это разделение обязанностей отвечает как целям точности, так и целям санкционирования; эффективность такого подхода обычно подкрепляется периодической сверкой Главной книги и книги аналитического учета дебиторских счетов. Периодический учет выписок из счетов покупателям также помогает обеспечить полную регистрацию всех денежных поступлений и различных скидок.

Аудитор добивается вышеуказанных целей, проводя комбинации общих проверок выполнения требования учетной и структурной политики предприятия. Например, подтверждение дебиторской задолженности - важный момент проверок данных счетов. Оно кратко обсуждается при изучении тестов, подходящих для каждой цели аудита, а затем отдельно и более подробно.

Результаты аналитических процедур - существенный фактор в определении тестов статей балансов. Все счета в циклах закупок, производства, реализации и получения доходов тестируются на их обоснованность, полноту, точность, наличие, соблюдение сроков, условий учета и критериев оценки, законность, представление и раскрытие данных. Один из самых важных типов аналитических процедур - использование относительных показателей для сравнения с данными за предыдущие годы. Нужно сделать обзор дебиторской и кредиторской задолженностей, выполнения взаиморасчетов, обязательств с крупными и необычными суммами.

Типичными индивидуальными счетами дебиторов и кредиторов, заслуживающими особого внимания, являются обязательства прямо не отраженные на счетах, крупные обороты и счета, не оплаченные в течение длительного времени, счета дебиторов и кредиторов дочерних компаний, счета официальных лиц, директоров и т.п. Аудитор должен сделать обзор списка счетов (пробный баланс по времени) на дату баланса, чтобы определить, какие счета должны далее рассматриваться по существу.

После завершения этапа изучения аудиторы должны оценить качество контроля проверяемого цикла, чтобы измерить его эффективность. Для определения сильных сторон контроля обычно используется системная структура, которая базируется на принципах работы внутреннего контроля. Направления контроля могут быть детализированными и специфическими. На практике хозяйственные операции всех видов контролируются по семи основным пунктам: реальность, полнота, разрешение, точность, классификация, учет и периодизация.

Руководству и аудиторской организации необходимо определить, в каких системах циклов хозяйственных операций контроль имеет сильные и слабые стороны, чтобы понять, как это может повлиять на достоверность показателей финансовой отчетности и оценить эффективность контроля для каждой из рассматриваемых систем. Поэтому требуется установить соответствующие ежегодные процедуры, посредством которых можно доказать, что существенные ошибки как следствие недостатков контроля отсутствуют.

Как правило неэффективность контроля выражается в долях единицы (0,10; 0,20 и т. д.), а не абсолютно: есть контроль или он отсутствует. Существует распространенная система оценок, применяемая многими аудиторскими фирмами:

- «отлично» (высокая эффективность контроля);

- «хорошо» (средняя эффективность контроля);

- «удовлетворительно» (низкая эффективность контроля);

- «плохо» (вероятность неэффективности контроля максимальна, т.е. близка или равна 1,0).

Таким методом можно определить любую степень эффективности контроля.

Наиболее рациональным подходом к проведению аудиторских проверок является оптимальное сочетание циклового и пообъектного контроля хозяйственных операций. Теоретико-методологические аспекты технологии проведения аудита циклов деятельности и элементов финансовой отчетности хозяйствующих субъектов служат постоянным объектом проблемных научных исследований, систематически совершенствуются и заслуживают особого внимания всех заинтересованных сторон, включая заказчиков, аудиторские организации и пользователей результатами контрольно-аудиторских проверок.

ГЛАВА 2. ЭКОНОМИКО-ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ ТОО «КАЗАХСТАН»