Состав ОПР

Согласно п. 15 П(С)БУ 16 [16] в состав ОПР включаются следующие затраты:

1) расходы на управление производ­
ством;

2) амортизация основных средств обще­производственного (цехового, участково­го, линейного) назначения;

3) амортизация нематериальных акти­вов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения;

4) расходы на содержание и эксплуа­тацию основных средств, других необо­ротных активов общепроизводственного назначения;

Настоящий бухучет 439

5) расходы на ремонт основных средств общепроизводственного назначения;

6) расходы на усовершенствование тех­нологии и организации производства;

7) расходы на обслуживание произ­
водственного процесса;

8) расходы на охрану труда и технику
безопасности;

9) расходы на охрану окружающей природной среды;

10) другие расходы.

ВИДЫОПР

В соответствии с П(С)БУ 16 [16] в со­став производственной себестоимости мо­гут быть отнесены не все ОПР, учитыва­емые предприятием в течение месяца на счете 91 «Общепроизводственные рас­ходы», а только переменные и часть по­стоянных в зависимости от соотношения фактического выпуска продукции (выпол­нения работ, предоставления услуг) и нор­мальной производственной мощности, а остаток постоянных ОПР зачисляется в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг). Иными слова­ми, постоянные ОПР должны ежемесяч­но распределяться между счетами 23 «Производство» и 90 «Себестоимость реализации».

Для такого распределения согласно п. 16 П(С)БУ 16 [16] ОПР делятся прежде все­го на переменные и постоянные, а послед­ние, в свою очередь, подразделяются на распределенные и нераспределенные.

К переменным ОПР относят расходы на обслуживание и управление производ­ством (цехов, участков), которые изме­няются прямо (или почти прямо) про­порционально изменению объема деятель­ности.

К постоянным ОПР относятся расхо­ды на обслуживание и управление произ­водством, которые остаются неизменны­ми (или почти неизменными) при изме­нении объема деятельности.

При этом перечень и состав перемен­ных и постоянных ОПР устанавливаются предприятием самостоятельно исходя из

специфики его деятельности в приказе об учетной политике (п. 16 П(С)БУ 16 [16]).

Разделение указанных расходов на по­стоянные и переменные можно назвать условным. Так, на практике часто быва­ют ситуации, когда при сбоях в произ­водстве (недопоставка сырья, расторже­ние контрактов на поставку готовой про­дукции, аварийные ситуации) предприя­тия экономят именно на постоянных рас­ходах: не проводятся в полном объеме ремонтные и профилактические работы оборудования, переводятся на сокращен­ный рабочий день работники-повремен­щики. Значительно меньше резервов в ча­сти экономии на переменных расходах (сырье и материалы, топливо и энергия, сдельная зарплата работников). То есть на самом деле сумма постоянных расхо­дов не такая уж и постоянная, а зависит от уровня цен на потребляемые ресурсы, стабильности в работе предприятия и ча­стично — от объемов деятельности пред­приятия.

Предложенное вП(С)БУ 16 [16] рас­пределение расходов на постоянные и пере­менные ориентировано на стабильные цены и стабильную работу предприятия, и на то, что все расходы, учтенные при планирова­нии, будут понесены в полном объеме.

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ОПР

Переменные ОПР полностью включа­ются в состав производственной себестои­мости продукции (работ, услуг) в периоде их возникновения, т. е. списываются на затраты производства (в дебет счета 23 «Производство») ежемесячно в полном объеме. Они подлежат распределению только между отдельными видами продук­ции (работ, услуг) исходя из фактической мощности отчетного периода.

Постоянные ОПР относятся в состав производственной себестоимости продук­ции (работ, услуг) в части, соответству­ющей нормальной производственной мощ­ности.

При этом нормальная мощность (п. 4 П(С)БУ 16 [16]) представляет собой

440 Настоящий бухучет

ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут в услови­ях обычной деятельности предприятия в те­чение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслу­живания производства.

Поскольку фактическая мощность за отчетный период может отличаться от нор­мальной как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, то для установ­ления величины постоянных ОПР, кото­рые подлежат отнесению в состав произ­водственной себестоимости продукции (работ, услуг) отчетного периода, необ­ходимо запланировать на единицу базы распределения норматив (коэффициент) постоянных расходов.

Для этого определяются показатели вели­чины постоянных ОПР и базы распределе­ния указанных расходов, соответствующие нормальной мощности предприятия. Отно­шением размера постоянных ОПР к пока­зателю базы распределения при нормаль­ной мощности предприятия определяется норматив постоянных ОПР на единицу базы распределения.

Норматив постоянных ОПР на едини­цу базы распределения = Размер по­стоянных ОПР при нормальной мощно­сти: Показатель базы распределения при нормальной мощности

Под базой распределения понимается показатель (денежный или натуральный), в расчете на единицу измерения которого устанавливается норматив распределения ОПР.

База распределения устанавливается самим предприятием и ею могут быть:

— часы работы;

— заработная плата производственных рабочих;

— объем деятельности (например, ко­личество готовой продукции — штук, тонн, куб. м и т. п. либо объем услуг или работ в стоимостном выражении);

— прямые расходы и т. п.
Например, на предприятиях, где при­
меняется по большей части ручной труд,

за базу распределения целесообразно при­нимать отработанные человеко-часы, на полностью автоматизированном производ­стве — машино-часы.

Избранная предприятием база распреде­ления отражается в распорядительном до­кументе об учетной политике предприятия.

При этом необходимо учитывать техни­ческие характеристики, сменный режим, эксплуатационное обеспечение, объем про­изводства и другие условия в зависимости от выбранной базы распределения.

Предприятиям с цеховой структурой управления производством для планиро­вания и распределения ОПР необходимо рассчитывать указанные нормативы в разрезе каждого цеха.

Общую сумму распределенных посто­янных ОПР отчетного периода определя­ют по следующей формуле:

Сумма постоянных распределенных ОПР отчетного периода = Норматив по­стоянных ОПР х База распределения постоянных ОПР отчетного периода при фактической мощности

Если фактический размер постоянных ОПР отчетного периода будет меньше рас­считанной суммы постоянных распределен­ных ОПР, в состав производственной себе­стоимости продукции (работ, услуг) отчет­ного периода включается фактически сложив­шаяся величина постоянных ОПР, а не сум­ма, исчисленная при помощи норматива.

Если же фактический размер постоян­ных ОПР отчетного периода превысит рас­считанную сумму постоянных распре­деленных ОПР, в состав производствен­ной себестоимости продукции (работ, ус­луг) (счет 23 «Производство») подле­жит отнесению только часть постоянных ОПР отчетного периода в пределах тако­го норматива.

Остаток постоянных ОПР, которые явля­ются нераспределенными, признается рас­ходами в периоде их возникновения и включается в состав себестоимости реа­лизованной продукции (работ, услуг) (счет 90 «Себестоимость реализации»).

Настоящий бухучет 441

Общая сумма постоянных распределен­ных и нераспределенных ОПР не может превышать сумму фактических постоян­ных ОПР.

Таким образом, можно сделать вывод, что нераспределенные постоянные ОПР отчетного периода возникают только в слу­чае, когда сумма таких постоянных расхо­дов, сложившаяся фактически, превысит предельный уровень, рассчитанный с при­менением норматива, а фактический объем производства будет меньше так называемой нормальной мощности предприятия. Иначе вся сумма постоянных расходов будет отне­сена в состав затрат на производство.

Распределение ОПР между производ­ственной себестоимостью и расходами отчетного периода оформляется в справ­ке-расчете (расчете), составляемой в произвольной форме с заполнением всех реквизитов, предусмотренных Законом о бухучете [38]. За основу можно взять форму таблицы, приведенной в приложе­нии 1 к П(С)БУ 16 [16]. Ее примерная форма с использованием числового мате­риала приведена на рисунке 13.14, с. 482.

В дальнейшем сумма постоянных рас­пределенных ОПР (соответствующая нор­мальной мощности) и общая сумма пере­менных ОПР (соответствующая фактиче­ской мощности) отчетного периода вклю­чаются в производственную себестоимость отдельных объектов расходов.

Следует отметить, что П(С)БУ 16 [16] регламентирует распределение ОПР по каждому объекту затрат на включаемые и не включаемые в производственную себестоимость. Но при калькулировании «внутри» объекта расходов возникает не­обходимость распределяемую часть ОПР включить в производственную себесто­имость отдельных заказов, видов продук­ции (работ, услуг).

Порядок такого распределения в П(С)БУ 16 [16] не приводится, так как это является одним из элементов внутри­хозяйственного (управленческого) учета, элементы которого устанавливаются пред­приятием самостоятельно и отражаются

в распорядительном документе об учет­ной политике предприятия.

Такое распределение ОПР между объектами калькулирования должно про­водиться пропорционально избранной базе распределения.

База распределения между объектами калькулирования может быть одной из приведенных нами выше и применяться для распределения постоянных ОПР на включаемые и не включаемые в производ­ственную себестоимость.

При этом критерии распределения ОПР внутри объекта расходов и критерии рас­пределения постоянных общепроизвод­ственных расходов на относимые в про­изводственную себестоимость продукции (работ, услуг) и себестоимость реализа­ции могут не совпадать.

Для распределения указанных расходов между объектами необходимо определить норматив (коэффициент) расходов на еди­ницу объекта калькулирования.

Норматив распределяемых ОПР на единицу базы распределения = Факти­ческая сумма распределяемых ОПР:: Величина базы распределения за от­четный период

Затем, умножая рассчитанный норма­тив распределяемых ОПР на величину базы распределения, относящуюся к дан­ному объекту затрат (виду продукции, работ, услуг), определяем часть ОПР, включаемых в производственную себе­стоимость данного вида продукции (ра­бот, услуг) в отчетном периоде.

Относимые на производственную себе­стоимость ОПР отчетного периода можно распределить между объектами калькули­рования, также определив удельный вес баз распределения соответствующих объек­тов калькулирования в общем объеме базы распределения. Умножением удельного веса на сумму ОПР, включаемых в производ­ственную себестоимость отчетного периода, определяем сумму ОПР, относимую в про­изводственную себестоимость конкретного вида продукции (работ, услуг).

442 Настоящий бухучет

Следует отметить, что в зависимости от избранной предприятием базы распределе­ния производственная себестоимость отдель­ных заказов, видов продукции (работ, ус­луг) может существенно изменяться.

Приведем пример.

Допустим, предприятие в течение отчет­ного периода произвело два вида продук­ции. Стоимость материалов, заработная пла­та производственных рабочих и прочие пря­мые расходы прямо относятся на производ­ственную себестоимость продукции. Произ­водственная себестоимость составила:

— материальные затраты — 300 грн.;

— расходы на оплату труда — НО грн.;

— прочие прямые расходы — 50 грн.;

— распределенные ОПР — 100 грн.

Итого — 560 грн., втом числе прямые расходы — 460 грн.

Предположим, что распределение ОПР может быть проведено пропорционально:

1) материальным затратам — норма­
тив распределения равен 0,33 (100: 300)

либо

2) расходам на оплату труда — норма­
тив распределения равен 0,91 (100: 110).

Затем умножением норматива на вели­чину баз соответствующих объектов рас­пределения определяется сумма ОПР, относимых в состав производственной себестоимости отдельных видов продук­ции. Приведем расчет в таблице 13.3.

Таблица 13.3

Объект калькули­рования	Прямые расходы	ОПР включаемые в себестоимость	Производственная себестоимость продукции
мате­риаль­ные	на оплату труда	прочие прямые	итого	пропор­ционально материаль­ным затратам	пропор­ционально расходам на оплату труда	пропор­ционально материаль­ным за­тратам	пропор­ционально расходам на оплату труда
				5-2+3+4	6=2* норматив	7=3* норматив	8=5+6	9=5+7
А
Б
Итого

Как видим, в зависимости от избран­ной базы распределения производствен­ная себестоимость изделия «А» составля­ет 203 грн. — при использовании в каче­стве базы распределения материальных затрат и 215 грн. — если распределение производится пропорционально расходам на оплату труда. По изделию «Б» произ­водственная себестоимость составляет 357 грн. и 345 грн. соответственно.

Для распределения ОПР между объек­тами калькулирования также составляет­ся справка-расчет (расчет) в произ­вольной форме. Ее примерная форма с ис­пользованием числового материала приве­дена на рисунке 13.15, с. 483.

Подытоживая изложенное выше, сфор­мулируем порядок определения суммы постоянных распределенных и нерас­пределенных ОПР и отнесение распре­деленных (переменных и постоянных распределенных) ОПР в состав производ­ственной себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), для чего сле­дует:

1. Установить перечень постоянных (услов­
но-постоянных) и переменных (условно-
переменных) ОПР.

2. Избрать базу распределения посто­
янных ОПР.

3. Установить ожидаемый средний
объем деятельности при обычных уело-

Настоящий бухучет 443

виях ведения хозяйства (нормальную мощность) с учетом запланированного об­служивания производства.

4. Определить общую плановую вели­чину ОПР при нормальной мощности, в том числе с разбивкой на переменные и постоянные.

5. Определить норматив постоянных ОПР на единицу базы распределения.

6. Определить общую сумму постоянных общепроизводственных расходов путем вы­читания из суммы ОПР, которая фактиче­ски сложилась в отчетном периоде в целом по предприятию (при цеховой структуре — по цеху), их переменную величину.

7. Исчислить предельную величину постоянных ОПР, подлежащих включе­нию в состав производственной себестои­мости (сравнить с нормативом).

8. Осуществить распределение ОПР отчетного периода, относимых на производ­ственную себестоимость, между отдельны­ми объектами калькулирования, для чего:

а) избрать базу распределения;

б) определить величину ОПР, относи­
мых на производственную себестоимость,
путем суммирования переменных и пос­
тоянных распределенных ОПР отчетного
периода;

в) исчислить норматив распределения
ОПР на единицу базы распределения (или
определить удельный вес базы распреде­
ления отдельных объектов калькулиро­
вания в общем объеме баз)*;

г) умножением норматива распределе­
ния на базу распределения (удельного
веса базы распределения) отдельного объ­
екта калькулирования, рассчитать сумму
ОПР отчетного периода, включаемую
в производственную себестоимость отдель­
ных видов продукции (работ, услуг).

Пример отражения в бухгалтерском уче­те формирования, распределения и вклю­чения ОПР в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг) приведен вподразд. 13.12 этой главы.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В Плане счетов [84] для учета ОПР предусмотрен счет 91 ■«Общепроизвод­ственные расходы»-. Он используется предприятиями всех видов деятельности.

Предприятия, не использующие в учете счета класса 9 «Расходы деятельности», учет ОПР ведут на отдельном субсчете счета 23 «Производство» в порядке, ана­логичном счету 91 «Общепроизводствен­ные расходы» (рассмотрено нами далее), с последующим распределением между объектами калькулирования.

Для отдельного учета постоянных и пе­ременных расходов, в случае необходи­мости, можно открыть счета второго по­рядка к счету 91. Например:

— 911 «Переменные общепроизвод­ственные расходы»

— 912 «Постоянные общепроизвод­ственные расходы».

Аналитический учет ОПР ведется по местам возникновения (цехам — для пред­приятий с цеховой структурой) таких рас­ходов, статьям (видам) расходов.

Сумма ОПР отчетного периода, отра­женная по дебету счета 91, в части пере­менных и постоянных распределенных ОПР, списывается в состав затрат произ­водства корреспонденцией счетов:

дебет 23 «Производство»