Д.В. ВИННИЦКИЙ

Проблемы защиты добросовестного участника отношения и средства противодействия злоупотреблению правом в сфере налогообложения не получили развернутой регламентации в действующем налоговом законодательстве. Между тем практика Конституционного Суда РФ, арбитражных судов и судов общей юрисдикции показывает, что юридические конструкции "добросовестность" и "злоупотребление" оказываются востребованными в налоговом праве.

Принцип добросовестности или принцип защиты добросовестного участника отношения имеет общеправовой характер и проявляет свое значение во многих отраслях российского права. Соответствующая проблематика находит отражение, например, непосредственно в тексте Гражданского кодекса РФ. Так, в п. 2 ст. 6 ГК РФ отмечается, что при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости. Статья 10 ГК РФ устанавливает, что не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. В случае несоблюдения этих требований суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. В зависимости от добросовестности или недобросовестности действий участника гражданских отношений в ГК РФ определяются правовые последствия соответствующих действий. В частности, на необходимость проверки добросовестности участника гражданских отношений указывают ст. 53, 157, 220, 234, 302, 303, п. 3 ст. 602, ст. 662, п. 4 ст. 1103, п. 3 ст. 1109 ГК РФ. В статьях 602, 662 ГК РФ добросовестность и разумность непосредственно именуются принципами, которыми необходимо руководствоваться при разрешении конкретных спорных ситуаций.

Указание на необходимость добросовестности при реализации прав содержится и в нормах процессуальных отраслей. На это обращается внимание, в частности, в ст. 35, 68, 99, 284 Гражданского процессуального кодекса РФ, ст. 41, 111, 112 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Статья 99 ГПК РФ, например, устанавливает, что со стороны, недобросовестно заявившей неосновательный иск или спор относительно иска либо систематически противодействовавшей правильному и своевременному рассмотрению и разрешению дела, суд может взыскать в пользу другой стороны компенсацию за фактическую потерю времени. Определенные санкции за недобросовестное использование гражданских процессуальных прав содержит и п. 2 ст. 284 ГПК РФ. Можно привести и другие примеры. Так, отсылки к принципу добросовестности содержат п. 6 ст. 24 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и многие другие нормативные акты.

Налоговое законодательство понятие "добросовестность" в качестве необходимого критерия для оценки действий участника налоговых отношений непосредственно не использует. Однако это не означает, что налоговое право безразлично к этому принципу. Напротив, для данной отрасли добросовестность имеет основополагающее значение при разрешении споров и применении конкретных налогово - правовых норм. Это наглядно продемонстрировано в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О по ходатайству МНС РФ "О разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. "По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" <*>. Напомним, что мотивировочная часть данного Постановления основана на категории "добросовестный налогоплательщик". Как было отмечено в данном Постановлении, "...повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности". "...Конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично - правовых отношений фактически произошло".

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 32. Ст. 3410.

В ходатайстве МНС РФ о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. указывалось, что при его применении возникает вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых "вексельных схем", осуществляемых, как правило, "проблемными" банками. Конституционный Суд РФ в упомянутом Определении отметил, что заявителем по существу ставится вопрос о возможности применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в мотивировочной и резолютивной частях Постановления от 12 октября 1998 г. <*>. По данному вопросу орган конституционного правосудия разъяснил, что в соответствии с п. 3 мотивировочной части указанного Постановления выводы, содержащиеся в его резолютивной части, касаются только добросовестных налогоплательщиков. Это, по мнению суда, предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты. При этом было отмечено, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, исходя из которой в п. 3 мотивировочной части рассматриваемого Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются выводы, содержащиеся в мотивировочной и резолютивной части Постановления, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности. Эта позиция Конституционного Суда РФ была также подтверждена другими его решениями. Например, в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П было отмечено, что налогоплательщик не может ограничиваться в распоряжении по своему усмотрению тем находящимся в его частной собственности имуществом, налог с которого уже уплачен. Это право добросовестного налогоплательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты в соответствии со ст. 35 и 46 Конституции РФ <**>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.

<**> СЗ РФ. 1999. N 45. Ст. 5478.

В другом Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. "Об отказе в удовлетворении ходатайства ГУП "НИЦИАМТ" об официальном разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г." подчеркнуто, что министерство либо иное ведомство РФ не могут истолковать использованное в Постановлении от 12 октября 1998 г. понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Таким образом, бремя обоснования недобросовестности налогоплательщика возложено на компетентные государственные органы. В качестве примера, иллюстрирующего сделанный вывод, можно также привести и решение Верховного Суда РФ от 7 февраля 1997 г. по делу о признании недействительными абз. 5, 6 и 7 п. 22 Инструкции ГНС РФ N 39 от 11 октября 1995 г. (в ред. от 22 августа 1996 г.). Указанные положения Инструкции устанавливали обязательность предоставления для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров: грузовой таможенной декларации с отметкой таможенного органа о фактическом вывозе товара с территории РФ и стран Таможенного союза, а также товаросопроводительных документов, подтверждающих поступление товаров в страну назначения. Суд посчитал, что положения Инструкции, направленные на предупреждение лжеэкспорта товаров, по существу значительно ухудшают положение добросовестных экспортеров по получению налоговых льгот, что не может являться правомерным (т.е. эти положения возлагают на них по существу бремя доказывания собственной добросовестности).

Вопрос о том, какие действия плательщика могут свидетельствовать о его недобросовестности, неоднократно являлся предметом судебных споров. Неоднозначность судебной практики связана с тем, что проблема злоупотребления правом в сфере налогообложения остается мало разработанной. Актуальным, в частности, является вопрос: можно ли считать понятие, закрепленное в ст. 10 ГК РФ, межотраслевым, или речь идет только о злоупотреблении субъективными гражданскими правами. На наш взгляд, необходимо различать по крайней мере два типа недобросовестных действий в сфере налогообложения: 1) злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленное на обход предписаний налогового права; 2) злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами.

Судам, как показывает практика, наиболее часто приходится сталкиваться именно с первым типом недобросовестных действий. Показательный пример - Постановление Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01 <*>. Инспекция МНС РФ по Кировскому району г. Новосибирска (ответчик по данному делу) утверждала, что действия налогоплательщика (истца) сводятся к уклонению от уплаты налогов. Для этих целей истец приобрел векселя трех неплатежеспособных банков в г. Москве, на корреспондентских счетах которых не было средств, предварительно открыв в этих банках расчетные счета, предъявил векселя к оплате и сразу же направил в банки платежные поручения на перечисление средств в счет уплаты НДС и земельного налога на общую сумму 12043994 руб. Деньги в федеральный бюджет не поступили из-за отсутствия средств на корреспондентских счетах банков. Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что указанные обстоятельства свидетельствуют о необходимости исследования вопроса о допустимости применения в данном случае положений ст. 45 НК РФ о надлежащем исполнении налогового обязательства, а также вопроса о реальном движении денежных средств. Суд подчеркнул, что норма п. 2 ст. 45 НК РФ рассчитана на добросовестных налогоплательщиков. Рассматривая дело, суды нижестоящих инстанций не дали оценки следующим обстоятельствам в их взаимной связи: датам открытия истцом расчетных счетов в банках; последовавшим затем приобретениям векселей банков с оплатой векселей со счетов выпустивших их банков; оплате банками векселей истцу и одновременному направлению истцом в банки платежных поручений на уплату налогов; заключению и расторжению договоров на поставку электродвигателей и возврату денежных средств собственными векселями. Указанные операции производились в отсутствие денежных средств на корреспондентских счетах банков. Судом не исследованы основания поступления векселей истцу от первых векселедержателей, хотя это обстоятельство имеет значение для оценки добросовестности действий. Судом также не оценивались доводы налоговой инспекции о том, что истец совместно с другими участниками сложившихся по данному делу отношений действовал намеренно для создания ситуации формального наличия средств на его счетах при отсутствии финансовых средств на корреспондентском счете. В то же время истец по своим финансовым и хозяйственным обязательствам производил платежи в иных кредитных организациях. На основании изложенного состоявшиеся судебные акты, которыми был удовлетворен иск налогоплательщика, были отменены, дело направлено на новое рассмотрение. Аналогичный вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 декабря 2001 г. N 1322/01 <**>. Суд указал, что, применяя п. 2 ст. 45 НК РФ, суды не учли, что данная норма распространяется только на добросовестных налогоплательщиков.

--------------------------------

<*> Вестник ВАС РФ. 2002. N 5.

<**> Вестник ВАС РФ. 2002. N 4.

В некоторых решениях Конституционного Суда РФ специально указывается на необходимость выяснения того, насколько действия участника налоговых отношений были добросовестны. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П отмечается, что при определении объекта налогообложения по налогу на прибыль суды в силу закона обязаны устанавливать фактические обстоятельства дела, виновное непринятие банком - кредитором всех предусмотренных законом мер по обеспечению реального получения присужденных или признанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций, необоснованность отнесения должником банка на свои расходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кредитору, факты создания банком - налогоплательщиком искусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном счете, а также другие фактические обстоятельства, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности банка - кредитора или его должников и о возложении на одну из этих сторон обязанности по уплате налога.

Особые сложности по оценке добросовестности действий субъектов были связаны с применением отдельных положений Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей в бюджет и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (в ред. от 30 октября 1998 г.) <*>. В частности, весьма неоднозначно оценивались решения судебных инстанций о признании недействительными на основании ст. 169 ГК РФ соглашений об отступном, препятствующих поступлению наличных денежных средств на счет организации, признанной недоимщиком по налоговым платежам <**>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1996. N 35. Ст. 4144.

<**> Величенков А. Соподчиненное лицо арбитража // Российская газета. 12 июля 1997 г.

В доктрине и налоговом законодательстве некоторых стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, широко используется понятие "злоупотребление правом".

Так, ст. L 64 Свода фискальных процедур (Livre des procedures fiscales), действующего во Франции с 1 декабря 1982 г., устанавливает, что не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации действия, скрывающие истинную природу договора или соглашения с помощью оговорок, которые прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений). При рассмотрении дела администрация вправе установить истинный характер договора. В юридической доктрине определяется, что злоупотребление правом (abus de droit) - это результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога <*>. Администрация, которая имеет основание пересмотреть сомнительную юридическую ситуацию или ее квалификацию, обязана между тем доказать злоупотребление правом. С этой целью она может, как, впрочем, и налогоплательщик, обратиться с запросом в консультативный орган - консультативный комитет по злоупотреблению правом, который состоит из государственного советника, советника кассационного суда, профессора юридического факультета и начальника налогового управления. В том случае, если мнение комитета неблагоприятно для налогоплательщика, то бремя доказательств (отсутствия злоупотребления) ложится на налогоплательщика.

--------------------------------

<*> Bouvier M. Introduction au droit fiscal general et a la theorie de l'impot. 3-e ed. Paris: L.G.D.J., 2000. P. 51.

Наряду с конструкцией злоупотребления правом в зарубежной судебной практике используется понятие "анормальные" акты управления (acte anormal de gestion). Согласно практике Государственного Совета Франции под ними понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности). В частности, расцениваются как "анормальные" акты управления операции, проводимые в интересах должностных лиц организации (например, передачи имущества предприятия по цене ниже его реальной стоимости), экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц, или также отказ предприятия от прибыли (например, беспроцентная ссуда). Суммы, о которых идет речь, с одной стороны, включаются в облагаемые прибыли, с другой, - облагаются налогом на доход (имеется в виду доход получателя выгоды от акта "анормального" управления) <*>.

--------------------------------

<*> Отчасти на решение подобных проблем в российском законодательстве направлено действие ст. 40 НК РФ.

Следует отметить, что в зарубежном налоговом праве предусматриваются специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику "застраховаться" от того, чтобы его действия и заключаемые им договоры были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление правом. В частности, процедура так называемого фискального рескрипта (rescrit fiscal) предоставляет всякому налогоплательщику согласно ст. L 64 В Свода фискальных процедур Франции возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем. По существу речь идет о возможности, имеющейся в распоряжении любого налогоплательщика, получить письменную консультацию в налоговой администрации до заключения контракта или соглашения, предоставив ей все необходимые документы. Администрация должна в ответе указать, усматриваются ли в операции, по ее мнению, признаки злоупотребления правом. Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет 6 месяцев. Если по окончании срока она не дала никакого ответа налогоплательщику, он имеет основания полагать, что соответствующее соглашение правомерно. Администрация оказывается, таким образом, "связанной" как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок. Если администрация не высказала никаких возражений или если не ответила в срок, она лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации соответствующей операции как действий, направленных на злоупотребление правом. Разумеется, сфера указанной гарантии ограничена операцией (сделкой) или соглашением, указанными в запросе налогоплательщика.

Фискальный рескрипт существует и в других странах.

В США имеется процедура аналогичного характера (ruling), которая проявляет себя в двух аспектах. Прежде всего речь может идти о толковании налоговых нормативных актов, которые публикуются администрацией (revenue ruling) и которые сходны с административными инструкциями. Также можно говорить о письменном ответе администрации налогоплательщику (private ruling), предварительно обратившемуся с запросом о сделке, которую он намеревался заключить. Понятие "злоупотребление правом" отсутствует в американском законодательстве, однако рекомендации, высказанные в письменных ответах администрации, фактически применяются в отношении всех аналогичных ситуаций <*>. Не будучи опубликованным, указанный администрацией ответ (рекомендация), с точки зрения закона, администрацию не связывает (между тем налогоплательщики в случае споров всегда ссылаются на подобные документы в суде).

В Германии процедура ограничена консультациями налогоплательщиков по вопросу налога на зарплату, таможенных сборов или оценки фактических ситуаций в связи с осуществлением фискального контроля. Будучи опубликованными, высказанные администрацией позиции "связывают" ее, не "связывая" между тем судью. В Швеции фискальный рескрипт представляет собой выдачу Комиссией по налоговому праву предварительного заключения (forhandsbesked) о налоговых последствиях той или иной сделки. Предварительное заключение может быть запрошено как налогоплательщиком, так и налоговой администрацией. Предварительное заключение является обязательным для налоговых органов и применяется при налогообложении при условии, что соответствующий налогоплательщик пожелает это. Отдельно необходимо выделить публикуемые акты налоговой службы Швеции, признаваемые источниками права. При этом различают инструкции, содержащие лишь простое описание действующего права (beskriver gallande ratt), и общие рекомендации (egentliga allmanna raden), отражающие позицию налоговой службы по конкретным вопросам, на которые прочие источники не дают однозначного ответа. Между тем указанные акты налоговой службы могут не применяться судами, если, например, обнаруживается их несоответствие нормативному акту более высокой юридической силы <*>.

В действующем российском законодательстве о налогах и сборах процедуры, подобные используемой в иностранном праве процедуре фискального рескрипта, развиты недостаточно. Так, подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ закрепляет право налогоплательщика получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако согласно действующему законодательству однажды высказанная позиция, например, налоговым органом в письменном разъяснении, данном налогоплательщику, не препятствует данному органу в дальнейшем отступить от нее и настаивать на ином толковании соответствующих налогово - правовых норм. Если, согласно точке зрения суда, второе толкование, данное налоговым органом, окажется соответствующим действительному смыслу закона, то в определенных случаях налогоплательщик, добросовестно последовавший первоначальному разъяснению налогового органа, может быть поставлен перед необходимостью доплатить налог и пени. По смыслу подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ он может претендовать лишь на освобождение от налоговой ответственности в связи с тем, что выполнение письменных разъяснений налогового органа исключает его вину в совершении налогового правонарушения. Практика по применению указанной нормы достаточно противоречива. Так, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 12 сентября 2000 г. по делу N Ф09-1029/2000АК указал буквально следующее: "...ссылка истца на разъяснения налоговых органов как на обстоятельства, исключающие его вину в совершении налогового правонарушения, не может быть принята во внимание, т.к. данные письма официальными актами государственных органов не являются, носят разъяснительно - рекомендательный характер". При таком ограничительном толковании положения, установленного подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, статус добросовестного налогоплательщика становится еще более незащищенным от изменения практики правоприменения в невыгодную для него сторону.

Изложенное позволяет говорить о том, что действующее законодательство РФ о налогах и сборах не предоставляет добросовестному участнику налоговых отношений достаточно гарантий от изменения практики правоприменения. Вместе с тем необходим взвешенный подход при решении этой проблемы. В противном случае оказывается возможным использовать разъяснения отдельных должностных лиц налоговых и иных компетентных органов в качестве "легального" средства освобождения от исполнения налоговой обязанности путем выдачи заведомо неверных актов официального толкования. Таким образом, расширение указанной гарантии должно сопровождаться усилением контроля за выдачей тех официальных разъяснений, положения которых становятся обязательными для органов правоприменения и не могут быть пересмотрены с обратной силой.

Интересы добросовестного налогоплательщика должны обеспечиваться не только на стадии применения норм права, но и непосредственно при принятии налогового закона. Нормативный правовой акт не должен прямо или косвенно стимулировать или потворствовать злоупотреблению субъективным правом в сфере налогообложения, уклонению от уплаты налога, поскольку такая ситуация ставит добросовестного участника налоговых отношений в заведомо экономически невыгодное положение (по сравнению с недобросовестным).

Показательно в этом отношении Постановление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П "По делу о проверке конституционности п. 2 ст. 855 ГК РФ и ч. 6 ст. 15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" в связи с запросом Президиума Верховного Суда РФ" <*>. В пункте 3 данного Постановления было отмечено, что Федеральный закон от 12 августа 1996 г. дополнил п. 2 ст. 855 ГК РФ новым положением, в соответствии с которым приоритетное значение перед списанием со счета клиента банка денежных средств в погашение недоимок по налоговым платежам приобрели перечисление или выдача по платежным документам самого владельца счета денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования. Вместе с тем, имея целью создать преимущества по выплате заработной платы, законодатель, вводя указанную норму, допустил возможность выбора для клиента - должника между выплатой заработной платы и перечислением в соответствующие фонды обязательных платежей, невнесение которых влечет уплату пени и штрафов. Кроме того, правила п. 2 ст. 855 ГК РФ в новой редакции не исключают возможность прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет. Таким образом, достижение декларируемой законодателем цели с помощью предпринятого им регулирования не было и не могло быть обеспечено, поскольку оно по существу не исключает произвольное определение очередности выплат, что не согласуется с принципом равенства всех перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ).

В целом является весьма симптоматичным то, что отсутствие прямого указания в законодательстве на необходимость учета принципа добросовестности при оценке действий участников налоговых отношений не помешало судам фактически руководствоваться этим принципом для обоснования нераспространения установленных законом гарантий на лиц, злоупотребляющих своими правами в сфере налогообложения. Следовательно, имеются объективные основания для нормативного закрепления сложившейся судебной практики. Стоит, в частности, рассмотреть вопрос о дополнении ст. 3 НК РФ положениями о том, что обязанность по уплате законно установленных налогов и сборов нельзя обойти при помощи злоупотребления правом и что законодательство о налогах и сборах основывается на предположении добросовестности налогоплательщиков (плательщиков сборов).

11. Понятие и виды источников налогового права (в конце схема т е краткое содержание)

Под источником права традиционно понимается исходящая от государства или признанная им форма выражения и закрепления норм права. Обычно выделяются такие источники права, как правовой обычай, судебный прецедент, нормативный правовой акт, договор нормативного содержания, правовая доктрина. В России в сфере налогообложения в качестве источников права используются только нормативный правовой акт (в основном) и договор нормативного содержания. Негласно еще и практика

К договорам нормативного содержания относятся, в том числе международные договоры, но не исключаются, например, договоры между Россией и ее субъектами. Так, в соответствии с Соглашением между Правительствами Российской Федерации и Республики Татарстан от 15 февраля 1994 г. "О бюджетных взаимоотношениях между Российской Федерацией и Республикой Татарстан" в бюджете Татарстана оставлялись акцизы на спирт, водку и ликероводочные изделия, акцизы на нефть и газ, плата за землю, доходы от приватизации, специальный налог для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства. Данное Соглашение было заключено на пять лет. Соответственно, получателем ряда федеральных налогов в полном объеме являлось публично-правовое образование - Республика Татарстан.

Налоговом кодексе термин "налоговое законодательство" не применяется, но используются термины "законодательство о налогах и сборах" (ст. 1 НК РФ), "законодательство о налогах", "законодательство о сборах" (например, в ст. 5 НК РФ). Тем не менее термин "налоговое законодательство" является общеупотребительным и используется в иных нормативных правовых актах. Так, в соответствии с п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Под налоговым законодательством понимается система источников права, регулирующих общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Состав и система налогового законодательства следуют из ч. 4 ст. 15 Конституции РФ и из статей 1, 4, 7 и 12 НК РФ. Нормы НК РФ сформулированы с учетом правовой позиции КС РФ, выраженной в Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П: конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать, в частности, права и законные интересы налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке.

Система налогового законодательства может быть представлена в порядке убывания юридической силы Источников;

- Конституция РФ.

В качестве примера "налоговой" нормы Конституции РФ можно привести ч. 3 ст. 75: система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

--------------------------------

Статья 57

Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

ст 71В ведении Российской Федерации находятся:

з) федеральный бюджет; федеральные налоги и сборы; федеральные фонды регионального развития;

Статья 75

1. Денежной единицей в Российской Федерации является рубль. Денежная эмиссия осуществляется исключительно Центральным банком Российской Федерации. Введение и эмиссия других денег в Российской Федерации не допускаются.

2. Защита и обеспечение устойчивости рубля - основная функция Центрального банка Российской Федерации, которую он осуществляет независимо от других органов государственной власти.

3. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

Статья 106

Обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам:

а) федерального бюджета;

б) федеральных налогов и сборов;

Статья 132

1. Органы местного самоуправления самостоятельно управляют муниципальной собственностью, формируют, утверждают и исполняют местный бюджет, устанавливают местные налоги и сборы, осуществляют охрану общественного порядка, а также решают иные вопросы местного значения.

- международные договоры Российской Федерации. Обычно в таких договорах согласовываются коллизионные нормы, позволяющие избегать двойного налогообложения и предотвращать уклонение от уплаты налогов. Например, Федеральным законом от 6 декабря 2003 г. N 156-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Австралии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" было ратифицировано соответствующее Соглашение, заключенное 7 сентября 2000 г. в г. Канберре. Кроме того, существуют так называемые торговые договоры, предусматривающие режим наибольшего благоприятствования; договоры о дипломатических и консульских сношениях, предусматривающие освобождение от налогов дипломатических и консульских работников, и другие договоры. Здесь следует также отметить Таможенный кодекс Таможенного союза (ТК ТС - приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому решением межгосударственного совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27 ноября 2009 г. N 17);

- федеральные конституционные законы. Нормативные акты данной группы содержат относительно небольшой объем норм налогового права. Так, в соответствии с п. 5 ст. 6 Федерального конституционного закона "О референдуме Российской Федерации", п. 3 ст. 75 Конституции РФ на федеральный референдум не могут выноситься вопросы о системе налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и об общих принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации. Другой пример: в ст. 36 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 года N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" предусмотрено, что Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или об отмене налогов, об освобождении от их уплаты. Представляют интерес сведения, приводимые Г.П. Толстопятенко: в европейских странах конституционные (органические) законы в силу своего назначения не имеют широкого распространения в качестве источников налогового права. В системе данных источников ведущее место занимают законы, принятые парламентом в соответствии с обычной процедурой <174>;

--------------------------------

<174> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 105, 109.

- Федеральные законы. Нормативные правовые акты данной группы содержат наибольший объем норм федерального налогового права. Сюда входят Налоговый и Бюджетный кодексы РФ и иные Федеральные законы, содержащие нормы налогового права ("О налогах на имущество физических лиц", "О соглашениях о разделе продукции", "О налоговых органах Российской Федерации", "О несостоятельности (банкротстве)", о федеральном бюджете на очередной финансовый год и др.).

Следует учесть, что ни один федеральный закон (в том числе НК РФ) не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой (Определение КС РФ от 5 ноября 1999 г. N 182-О). Как отмечает Р. Кабрияк, кодекс в целом, может, конечно, иметь моральный, политический или общественный авторитет, эквивалентный авторитету Конституции, но в строгом юридическом смысле его нельзя считать актом конституционного уровня <175>;

--------------------------------

<175> Кабрияк Р. Указ. соч. С. 166.

- Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти. Число данных актов предопределяется тем, как часто соответствующие полномочия делегируются данным органам законодателем. Как следует, например, из п. 4 ст. 131 НК РФ, суммы, причитающиеся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, выплачиваются налоговым органом по выполнении ими своих обязанностей. Порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством Российской Федерации и финансируются из федерального бюджета. Соответственно, принято Постановление Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298 "О порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля".

В силу п. 5 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Соответствующая форма требования об уплате налога утверждена Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. N САЭ-3-19/825@.

Следует отметить, что акты Президента России в числе источников налогового права в настоящее время отсутствуют, поскольку НК РФ такие акты в данном качестве не рассматривает. Актами органов законодательной (представительной) власти соответствующие полномочия Президенту не делегируются. При этом в силу п. 3 ст. 3 ГК РФ указы Президента РФ могут регулировать гражданские правоотношения.

В то же время продолжают действовать Указы Президента РФ, принятые до вступления в силу НК РФ, которые, впрочем, актуальных норм налогового права не содержат. Например, в п. 1 Указа Президента РФ от 7 ноября 1997 г. N 1173 "О дополнительных мерах по мобилизации кассовых поступлений в федеральный бюджет" установлено следующее: Правительству РФ начиная с 1 января 1998 г. прекратить любые формы зачетов по обязательствам организаций по уплате налогов (недоимки) в федеральный бюджет. В силу п. 1 ст. 8 НК РФ налог должен быть уплачен денежными средствами, вследствие чего подобные зачеты в настоящее время запрещены на уровне федерального закона;

Кроме того: Указ Президента РФ от 11.11.2000 N 1868 "О Дне работника налоговых органов Российской Федерации"

- конституции (уставы) субъектов РФ обычно содержат несущественный объем норм налогового права, как правило, дублирующих федеральные нормы. Так, в соответствии с п. 2 ст. Устава Нижегородской области от 30 декабря 2005 г. N 219-З законом области устанавливаются налоги и сборы, отнесенные федеральным законом к ведению субъектов РФ, а также порядок их взимания. Следует учесть, что данное положение фактически дублирует п. 4 ст. 1 НК РФ: законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов о налогах субъектов Федерации, принятых в соответствии с НК РФ.

По мнению Р.А. Шепенко, положения о налогообложении, закрепленные в основных законах субъектов РФ, являются зеркальным повторением или адаптацией предписаний Конституции РФ и не характеризуются наличием большого количества специальных норм <176>.

- законы субъектов РФ, как правило, содержат основной объем норм регионального налогового права. К этой группе можно отнести в том числе Законы Нижегородской области от 30 сентября 2009 г. N 194-З "О налоговой ставке при проведении азартных игр в Нижегородской области", который принят на основании главы 29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ, от 27 ноября 2003 г. N 109-З "О налоге на имущество организаций", принятый на основании главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, от 14 марта 2006 г. N 21-З "О предоставлении льгот по налогу на прибыль организаций", принятый в силу полномочий, делегированных п. 1 ст. 284 НК РФ;