Оценка основных средств в бухгалтерском учете

Общие положения

С 1 января 2013 г. вступает в силу постановление Минфина РБ от 30.04.2012 № 26, которым утверждена Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств (далее соответственно - постановление № 26, Инструкция № 26). Вместе с тем в п.2 постановления № 26 закреплено право организаций учитывать в составе основных средств объекты, признанные таковыми по законодательству, действующему до 1 января 2013 г.

Инструкция № 26 обязательна к применению всеми организациями, за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых

Основные средства – это материальные, то есть имеющие материально-вещественную форму активы организации при одновременном выполнении следующих условий признания.

1. Активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством.

При практическом применении данного условия следует иметь в виду, что под активами, предназначенными для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), понимаются любые активы, кроме земельных участков, зданий, сооружений, изолированных помещений, машино-мест, которые сдаются другим лицам в аренду. Перечисленные объекты признаются инвестиционной недвижимостью согласно положениям Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25, и не учитываются в составе основных средств на счете 01.

Пример 1 Организация приобрела офисное помещение для размещения в нем отдела рекламы. По истечении полугода отдел был расформирован, а занимаемое им помещение сдано в аренду другой организации. До сдачи помещения в аренду для данного актива выполнялось указанное выше условие и он признавался в учете основным средством, отражаемым на счете 01. При сдаче в аренду офисное помещение в учете реклассифицируется в инвестиционную недвижимость, поскольку первое из рассматриваемых условий отнесения актива к основным средствам для него перестает соблюдаться.

Пример 2 Организация приобрела трактор для уборки территории завода от снега. Периодически по договору аренды транспортных средств с экипажем трактор предоставляется расположенному рядом гаражному кооперативу. В этом случае трактор - актив, учитываемый в составе основных средств, так как для него выполняется рассматриваемое условие признания объектов основными средствами, несмотря на сдачу в аренду.

2. Организацией предполагается получение экономических выгод от использования активов.

под экономическими выгодами следует понимать получение организацией доходов от реализации активов, снижение расходов и иные выгоды, возникающие от использования организацией активов.

Пример 3 Организация торговли приобрела в собственность холодильное оборудование, которое будет установлено в торговом зале и предназначено для хранения замороженных продуктов питания. Данное оборудование будет использоваться в реализации соответствующих товаров, а следовательно, организация предполагает, что этот актив опосредованно принесет ей экономические выгоды в виде доходов от продаж.

3. Активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев.

(не предполагаемый организацией срок эксплуатации конкретного объекта в своей деятельности, а срок его службы, установленный производителем или нормативно.)

4. Организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения.

5. Первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Инструкция № 26 не предъявляет никаких требований к стоимости единицы актива, который должен быть признан основным средством, как и не содержит никакого перечня активов, которые ни при каких условиях не признаются объектами основных средств.

К основным средствам не относятся специнструменты, спецодежда, временные (нетитульные) сооружения, многолетние дикорастущие объекты растительного мира, произрастающие в естественных условиях на территории организации.

К ОС относят здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь. Земельные участки, вложения в земельные участки, в улучшение земель, объекты природопользования так же принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Задачи учета ОС:

- правильное оформление документов и своевременное отражение в учете поступления, перемещения и выбытия ОС

- своевременное и полное отражение в учете амортизации ОС

- полное определение затрат, связанных с проведением ремонтов ОС

- контроль за сохранностью ОС, принятых к учету.

Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью ОС каждому инвентарному объекту присваивается отдельный инвентарный номер, который сохраняется за ним весь период его нахождения в данной организации. Присвоенный инвентарный номер должен быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесением краской или иным способом.

Зачисление объекта в состав ОС оформляется актом приемки-передачи ОС. На каждый объект ОС заполняется инвентарная карточка, в которой приводятся основные данные по объекту (стоимость, срок полезного использования, способ начисления амортизации, индивидуальные характеристики объекта).

Оценка основных средств в бухгалтерском учете

В соответствии с нормами Инструкции № 26 основные средства отражаются на счетах бухгалтерского учета по первоначальной или переоцененной стоимости.

Первоначальная стоимость - стоимость, по которой актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства.

Переоцененная стоимость - стоимость основного средства после его переоценки.

Остаточная стоимость - разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основного средства и накопленными по нему за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения.

Учет ОС ведется на счете 01 «Основные средства». По Д отражают их поступление, по К – их выбытие. Сальдо дебетовое показывает наличие ОС на определенную дату.

Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления основного средства в организацию.

Поступление ОС на предприятие и ввод их в эксплуатацию отражается через счет 08 «Вложения в долгосрочные активы». По Д 08 отражаются фактические затраты, связанные с приобретением ОС, по К08 – списание стоимости ОС, сданных в эксплуатацию. Сальдо дебетовое отражает величину капитальных вложений в незавершенное строительство, приобретение ОС, приобретение нематериальных активов.

При приобретении основных средств за плату их первоначальная стоимость определяется в сумме фактических затрат на приобретение, к которым относятся следующие.

1. Стоимость приобретения основных средств.

2. Таможенные сборы и пошлины.

3. Проценты по кредитам и займам.

По нормам п.9 Инструкции № 118 сейчас в состав первоначальной стоимости основного средства включались только проценты по непросроченным кредитам и займам. С 1 января 2013 г. не имеет никакого значения, просрочен или нет кредит или заем под приобретение основных средств для включения процентов по нему в первоначальную стоимость.

4. Затраты по страхованию при доставке.

5. Затраты на услуги других лиц, связанные с приведением основных средств в состояние, пригодное для использования.

6. Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, доставкой, установкой, монтажом основных средств и приведением их в состояние, пригодное для использования (далее - иные затраты).

В состав иных затрат, в частности, могут быть отнесены затраты: • на погрузочно-разгрузочные операции; • связанные с покупкой (конверсией) иностранной валюты для расчетов по обязательствам, связанным с приобретением основных средств; • на сертификацию, регистрацию прав на недвижимое имущество, постановку на учет в Государственной автомобильной инспекции Министерства внутренних дел РБ (далее - ГАИ) и т.д. Кроме того, в состав иных затрат необходимо относить суммы НДС, подлежащие уплате при приобретении и (или) ввозе объектов основных средств на территорию РБ по основаниям, предусмотренным в пп.4 и 7 ст.106 Налогового кодекса РБ (далее - НК).

Д08 К60 приобретен объект ОС

Д08 К 10,70, 69,76 расходы, связанные с монтажом оборудования

Д60 К51 оплачен счет поставщика

Д01 К08 объект ОС введен в эксплуатацию

Первоначальная стоимость основных средств, созданных в организации определяется по стоимости их изготовления (создания). При этом в стоимость изготовления (создания) активов включаются затраты, связанные с использованием основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также другие затраты, связанные с изготовлением (созданием) активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию.

Д08 К 07, 10,70, 69,76 затраты по строительству, возведению объекта ОС

Д01 К08 объект ОС введен в эксплуатацию

Пример 7 Организация собственными силами строит складское помещение. В процессе его создания понесены следующие расходы: • стоимость разработки и утверждения проектно-сметной документации - 65 000 тыс.руб.; • заработная плата рабочих, осуществлявших строительно-монтажные работы, за период строительства - 124 000 тыс.руб.; • начисления на заработную плату - 42 904 тыс.руб.; • стоимость израсходованных строительных материалов - 468 000 тыс.руб.; • амортизация основных средств, использованных при строительстве, - 89 000 тыс.руб.; • аренда строительной техники - 13 000 тыс.руб.; • стоимость потребленной энергии, воды, горюче-смазочных материалов (далее - ГСМ) - 36 000 тыс.руб.; • административные расходы, приходящиеся на стоимость строительства согласно расчету, - 16 000 тыс.руб.; • общепроизводственные затраты (заработная плата работников, занятых обслуживанием производства готовой продукции, и отчисления от нее, материальные затраты и т.д.), приходящиеся на стоимость строительства согласно расчету, - 24 000 тыс.руб.; • прочие затраты по строительству - 23 000 тыс.руб. На основе приведенных данных первоначальная стоимость складского помещения составит 884 904 тыс.руб. (65 000 + 124 000 + 42 904 + 468 000 + 89 000 + 13 000 + 36 000 + 24 000 + 23 000). В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. 1. Стоимость разработки и утверждения проектно-сметной документации 08-1 60, 76 65 000 2. Заработная плата рабочих, осуществляющих строительно-монтажные работы 08-1   124 000 3. Начисления на заработную плату рабочих 08-1 69, 76 42 409 4. Стоимость израсходованных строительных материалов 08-1   468 000 5. Амортизация основных средств, использованных при строительстве 08-1   89 000 6. Аренда строительной техники 08-1 60, 76 13 000 7. Стоимость потребленной энергии, воды, ГСМ 08-1 10, 23 «Вспомогательные производства», 60, 76 36 000 8. Общепроизводственные затраты, приходящиеся на стоимость строительства по расчету 08-1 25 «Общепроиз-водственные затраты» 24 000 9. Прочие затраты по строительству 08-1 10, 60, 76 23 000 10. Ввод в эксплуатацию созданного в организации основного средства   08-1 884 904

Первоначальная стоимость основных средств, внесенных собственником имущества (учредителями, участниками) в счет вклада в уставный фонд организации, определяется исходя из оценки их стоимости, произведенной в соответствии с законодательством.

Оценка неденежных вкладов в уставные фонды обязательна, она может быть внутренней или независимой и подлежит обязательной экспертизе достоверности оценки.

Д08 К75 поступил объект ОС

Д01 К08 объект ОС введен в эксплуатацию

Пример 8 Организацией принято решение о создании дочернего унитарного предприятия, уставный фонд которого будет сформирован частично за счет денежных средств, частично за счет неденежного вклада. В качестве неденежного вклада будут выступать числящиеся в составе основных средств легковой автомобиль и погрузчик. Оценку основных средств, составляющих неденежный вклад, решено провести с привлечением лица, осуществляющего оценочную деятельность. По данным бухгалтерского учета остаточная стоимость легкового автомобиля и погрузчика - 78 000 тыс.руб. и 64 000 тыс.руб. соответственно. По данным заключения независимой оценки стоимость активов составляет: 68 000 тыс.руб. для легкового автомобиля и 59 000 тыс.руб. для погрузчика. По результатам проведения обязательной экспертизы достоверности оценки независимая оценка лица, занимающегося оценочной деятельностью, признана достоверной. Следовательно, дочернее унитарное предприятие примет указанные активы к бухгалтерскому учету в качестве основных средств по первоначальной стоимости, равной стоимости, указанной в заключении лица, осуществляющего оценочную деятельность. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. 1. Поступление легкового автомобиля в качестве вклада в уставный фонд 08-1 75 «Расчеты с учредителями» 68 000 2. Поступление погрузчика в качестве вклада в уставный фонд 08-1   59 000 3. Ввод в эксплуатацию легкового автомобиля   08-1 68 000 4. Ввод в эксплуатацию погрузчика   08-1 59 000

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств определяется исходя из

• учетной стоимости объекта у передающей стороны и сумме фактических затрат на его получение;

• либо на основании заключения лица, осуществляющего оценочную деятельность;

• либо на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов.

Д08 К98 безвозмездно получены ОС

Д01 К08 объект ОС введен в эксплуатацию

Д20,25, 26 К02 на сумму начисленной амортизации

Д98 К91 по мере начисления амортизации

Если объект не подлежит амортизации, то:

Д08 К91 безвозмездно получены ОС

Д01 К08 объект ОС введен в эксплуатацию

Пример 10 Организация получила безвозмездно от другого юридического лица микроавтобус, остаточная стоимость которого по данным передающей стороны составляет 151 380 тыс.руб. По данным интернет-ресурсов, посвященных покупке и продаже автомобилей, текущая рыночная стоимость такого микроавтобуса составляет 142 129 тыс.руб. Затраты на будущую продажу микроавтобуса (снятие с учета в ГАИ, расход ГСМ, заработная плата водителя и отчисления от нее, мойка, чистка салона и т.д.) по оценке организации составят 4 685 тыс.руб. Учитывая все сказанное, первоначальная стоимость безвозмездно поступившего микроавтобуса при принятии к бухгалтерскому учету будет равна 137 444 тыс.руб. (142 129 - 4 685). Амортизация осуществляется линейным способом. Месячная сумма амортизационных отчислений составляет 2 291 тыс.руб. Микроавтобус используется в предпринимательской деятельности. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. 1. Безвозмездное поступление микроавтобуса 08-1   137 444 2. Ввод в эксплуатацию микроавтобуса   08-1 137 444 3. Начислена месячная сумма амортизации в месяце, следующем за вводом в эксплуатацию 20 «Основное производство», 23, 25, 26 «Общехозяйст-венные затраты», 44 «Расходы на реализацию»   2 291 4. Включение части доходов будущих периодов в инвестиционные доходы отчетного периода 98 «Доходы будущих периодов» 91-1 2 291

Пример 10a Исходные данные примера 10, но в соответствии с законодательством начисление амортизации микроавтобуса не осуществляется. В такой ситуации в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. 1. Безвозмездное поступление микроавтобуса 08-1 91-1 137 444 2. Ввод в эксплуатацию микроавтобуса   08-1 137 444

Первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов (прейскурантов, каталогов и др.), или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность.

Д01 К91

Инвентаризация ОС – это проверка и документальное подтверждение фактического их наличия, выявление отклонений от учетных данных и принятие решения по внесению изменений в данные бухучета. Согласно Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180, инвентаризация проводится:

• на дату, определенную принимающей и передающей сторонами в договоре (решении), в случае:

- купли-продажи активов в виде имущественных комплексов;

- передачи активов организации в аренду (лизинг), безвозмездное пользование;

- передачи активов по решению уполномоченных органов управления;

• на дату, установленную соответствующим решением собственников или уполномоченных органов управления, в случае передачи предприятий в виде имущественных комплексов. При этом инвентаризация может проводиться в 2 этапа - предварительно и непосредственно при передаче имущественных комплексов;

• на день приема-передачи дел в случае смены руководителя и (или) материально ответственных лиц;

• перед составлением разделительного (ликвидационного) баланса, в случае реорганизации или ликвидации организации, если иное не установлено законодательством.

Пример 12 В результате проведенной инвентаризации в связи со сменой материально ответственного лица выявлен излишек складского оборудования. По данным прейскуранта, полученного по запросу от производителя, цена аналогичного по назначению, конструкции и свойствам оборудования - 39 000 тыс.руб. без учета НДС. Следовательно, выявленное при инвентаризации складское оборудование подлежит принятию к учету по первоначальной стоимости в сумме 39 000 тыс.руб. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись.   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, тыс.руб. Отражается излишек складского оборудования, выявленный при инвентаризации в связи со сменой материально ответственного лица   91-1 39 000

Важным нововведением Инструкции № 26 стало положение о том, что первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена на сумму резерва по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным обязательствам, если при принятии к бухгалтерскому учету данных основных средств организация имеет обязательства по выполнению работ по их демонтажу и ликвидации, восстановлению природных ресурсов на занимаемых ими земельных участках.