Расчет амортизации по годам

Первый год - 90 тыс. руб. (450 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец первого года - 360 тыс. руб. (450 - 90).

Второй год - 72 тыс. руб. (360 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец второго года - 288 тыс. руб. (360 - 72).

Третий год - 57,6 тыс. руб. (288 x 10%) x 2. Остаточная стоимость на конец третьего года - 230,4 тыс. руб. (288 - 57,6) и т.п.

В течение последнего года амортизирования списывается полностью остаточная стоимость основного средства.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки объекта ОС) и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Применяется следующий алгоритм.

1-й шаг. Сумма чисел лет срока полезного использования определяется по формуле кумулятивного числа:

(n + 1) n

S = ---------,

где n - срок полезного использования объекта.

2-й шаг. Определяется показатель кумулятивного коэффициента соответствующего года:

К = k / S,

i

где i - номер года, за который начисляется амортизация;

k - количество лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта ОС.

3-й шаг. Рассчитывается годовая сумма амортизации:

А = К x ОС,

i п

где ОС - первоначальная или текущая стоимость объекта ОС.

п

Пример 7. Приобретена машина для горячего ламинирования стоимостью 50 тыс. руб. со сроком полезного использования 4 года. Сумма чисел лет эксплуатации объекта - 10.

Расчет амортизации по годам:

1-й год - 20 тыс. руб. (50 x 4 / 10);

2-й год - 15 тыс. руб. (50 x 3 / 10);

3-й год - 10 тыс. руб. (50 x 2 / 10);

4-й год - 5 тыс. руб. (50 x 1 / 10).

Для учета амортизационных отчислений используют пассивный счет 02 "Амортизация основных средств". Кредитовое сальдо счета 02 отражает сумму начисленной амортизации по поступившим и действующим основным средствам.

По дебету счета 02 отражается сумма амортизации по выбывшим основным средствам. Начисленная сумма амортизации относится к расходам на производство и продажу, что оформляется проводкой (табл. 2).

Таблица 2

Отражение в учете организации списания начисленной суммы

амортизации объектов основных средств при их выбытии

Хозяйственная операция	Документ- основание	Номер счета
Дебет	Кредит
Отражение в учете организации списания начисленной суммы амортизации объектов основных средств при их выбытии	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4)	Счет 44 "Расходы на продажу"	Счет 02 "Амортизация основных средств"

По основным средствам, сданным в аренду на условиях возврата, арендодатель сумму начисленной амортизации отражает следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

Начисление амортизации у арендодателя по объектам основных

средств, сданным в текущую аренду

Хозяйственная операция	Документ- основание	Номер счета
Дебет	Кредит
Начислена амортизация у арендодателя по объектам основных средств, сданным в текущую аренду	Расчет амортизации основных средств	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы"	Счет 02 "Амортизация основных средств"

При выбытии основных средств делаются проводки (табл. 4).

Таблица 4

Проводки при выбытии основных средств

Хозяйственная операция	Документ- основание	Номер счета
Дебет	Кредит
Списана полностью начисленная амортизация при выбытии объекта основных средств	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4)	Счет 02 "Амортизация основных средств"	Счет 01 "Основные средства"
Списана остаточная стоимость выбывших объектов основных средств	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4)	Счет 91 "Прочие доходы и расходы"	Счет 01 "Основные средства"

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывших в употреблении (в случае если по такому имуществу принято решение о линейном методе начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

Для целей налогообложения применяются лишь два способа начисления амортизации (гл. 25 Налогового кодекса РФ):

- линейный способ;

- нелинейный способ.

Причем амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 мес. и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

При использовании нелинейного метода по объектам, остаточная стоимость которых достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация исчисляется в следующем порядке:

- остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость при дальнейших расчетах;

- сумма начисленной за месяц амортизации объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

Для начисления амортизации объекты основных средств распределяются на 10 групп:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 до 30 лет;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Организация применяет линейный метод начисления амортизации для объектов основных средств 8 - 10-й групп (20 - 30 лет и свыше) независимо от срока их ввода в эксплуатацию. По остальным основным средствам организация вправе применять как линейный, так и нелинейный методы.

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. Классификацию применяют плательщики налога на прибыль для группировки амортизируемого имущества и расчета сумм амортизации в целях налогообложения прибыли. Ее можно использовать в бухгалтерском учете.

При начислении амортизации в целях бухгалтерского учета организации вправе использовать один из четырех способов, в налогообложении - один из двух способов (линейный или нелинейный). Поэтому использовать одинаковую классификацию основных средств одновременно в бухгалтерском и налоговом учете сегодня можно при выполнении двух условий:

- стоимость основных средств, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, совпадает;

- амортизация должна начисляться одним способом - линейным (самым доступным и простым).

Рассмотрим на примере 8 отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением амортизации, в случае если организация все же решила использовать разные методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 8. Приобретена машина для горячего ламинирования стоимостью 59 тыс. руб. (в том числе НДС 18% - 9 тыс. руб.) со сроком полезного использования 4 года. В бухгалтерском учете применяется способ начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования, в налоговом учете - линейный метод начисления амортизации. Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация решила не пользоваться амортизационной премией.

1. Расчет амортизации в бухгалтерском учете. Сумма чисел лет эксплуатации объекта - 10. Расчет амортизации по годам:

1-й год - 20 тыс. руб. (50 x 4 / 10);

2-й год - 15 тыс. руб. (50 x 3 / 10);

3-й год - 10 тыс. руб. (50 x 2 / 10);

4-й год - 5 тыс. руб. (50 x 1 / 10).

2. Расчет амортизации в налоговом учете (амортизационная премия не применяется).

Расчет годовой суммы амортизации: 50 тыс. руб. / 4 = 12,5 тыс. руб., или в месяц 1041, 67 руб.

В рассматриваемом примере расходы в бухгалтерском учете на амортизацию будут возникать ранее, чем в налоговом учете. Следовательно, возникнут временные вычитаемые разницы (рис. 2), которые появляются, когда в бухгалтерском учете доходы отражают позже, чем в налоговом учете, а расходы - раньше.

Возникновение временной вычитаемой разницы

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘\

│ \

│ О Бухгалтерская прибыль /

│ ─────────────────────────────────────────────────────────────────┐/

│ /

│ о Налоговая прибыль

│ /

│ /

│ /

│/

Рис. 2

Отражение в учете: Д-т сч. 91, субсчет "Временные вычитаемые разницы", К-т сч. 91, субсчет "Прочие доходы".

В этом случае в налоговом учете расход появляется позже, чем в бухгалтерском учете (табл. 5), в результате возникнет отложенный налоговый актив (рис. 3).

Таблица 5

Отражение в учете временной вычитаемой разницы

и отложенного налогового актива

N п/п	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
Бухгалтерский учет	Налоговый учет
	Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	50 000	-	Приобретена машина для горячего ламинирования
	Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 60	9 000	-	Выделен НДС по приобретенному оборудованию
	Д-т сч. 01 "Основные средства в эксплуатации" К-т сч. 08	50 000	-	Введена в эксплуатацию машина для горячего ламинирования
	Д-т сч. 68-1 "Расчеты по НДС" К-т сч. 19	9 000	-	Принят к вычету НДС
	Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"	20 000	12 500	Сумма начисленной амортизации за первый год эксплуатации
	Д-т сч. 91, субсчет "Временные вычитаемые разницы", К-т сч. 91, субсчет "Прочие доходы"	7 500 (20 000 - 12 500)	-	Отражена временная вычитаемая разница за первый год амортизации
	Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" К-т сч. 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"	1 500 (7500 x 20%)	-	Отражен отложенный налоговый актив за первый год
	Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"	15 000	12 500	Сумма начисленной амортизации за второй год эксплуатации
	Д-т сч. 91, субсчет "Временные вычитаемые разницы", К-т сч. 91, субсчет "Прочие доходы"	2 500 (15 000 - 12 500)	-	Отражена временная вычитаемая разница за второй год амортизации
	Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" К-т сч. 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"	(2500 x 20%)	-	Отражен отложенный налоговый актив за второй год
	Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"	10 000	12 500	Сумма начисленной амортизации за третий год эксплуатации
	Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы", К-т сч. 91, субсчет "Временные вычитаемые разницы"	2 500 (10 000 - 12 500)	-	Отражено уменьшение временной вычитаемой разницы за третий год амортизации
	Д-т сч. 09 К-т сч. 68-2	(2500 x 20%)	-	Уменьшен ранее начисленный отложенный налоговый актив за третий год эксплуатации
	Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"	5 000	12 500	Сумма начисленной амортизации за четвертый год эксплуатации
	Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы", К-т сч. 91, субсчет "Временные вычитаемые разницы"	7 500 (5000 - 12 500)	-	Отражено уменьшение (полностью погашена) временной вычитаемой разницы за четвертый год амортизации
	Д-т сч. 09 К-т сч. 68-2	1 500 (7500 x 20%)	-	Уменьшен (погашен) ранее начисленный отложенный налоговый актив за четвертый год эксплуатации
	Д-т сч. 01-9 "Выбытие основных средств" К-т сч. 01	50 000	-	Отражено выбытие машины для горячего ламинирования из состава основных средств в связи с истечением срока эксплуатации
	Д-т сч. 02 К-т сч. 01-9	35 000	-	Списана сумма начисленной амортизации

Определение отложенного налогового актива

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Налоговая прибыль │

└────────────────────────────────┬────────┬───────────────────────────────┘

│ x 20% │

└───┬┬───┘

┘└

\/

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Отложенный налоговый актив │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" К-т сч. 68, субсчет "Расчеты │

│ по налогу на прибыль" │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 3

Может быть и другая ситуация при начислении амортизации, связанная с появлением налогооблагаемой временной разницы и отложенным налоговым обязательством. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (отложенное налоговое обязательство).

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Временные налогооблагаемые разницы (рис. 4) возникают, если бухгалтерская прибыль в отчетном периоде больше налогооблагаемой, т.е. в бухгалтерском учете амортизация начисляется медленнее, чем в налоговом учете. Это бывает нечасто, например при использовании в бухгалтерском учете линейного метода амортизации, а в налоговом - нелинейного или если срок эксплуатации в бухгалтерском учете установлен больше, чем в налоговом.

Возникновение временной налогооблагаемой разницы

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘\

│ \

│ О Налоговая прибыль /

│ ─────────────────────────────────────────────────────────────────┐/

│ /

│ о Бухгалтерская прибыль

│ /

│ /

│ /

│/

Рис. 4

Отражение в учете: Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы", К-т сч. 91, субсчет "Временные налогооблагаемые разницы".

Если сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете, то, соответственно, в бухгалтерском учете прибыль больше, чем в налоговом учете. Появляются временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство (рис. 5).

Определение отложенного налогового обязательства

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Бухгалтерская прибыль │

└────────────────────────────────┬────────┬───────────────────────────────┘

│ x 20% │

└───┬┬───┘

┘└

\/

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Отложенное налоговое обязательство │

├─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", К-т сч. 77 │

│ "Отложенное налоговое обязательство" │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рис. 5

Пример 9. Амортизационные отчисления в отчетном периоде по бухгалтерскому учету составили 70 000 руб., а по налоговому - 150 000 руб. Вычитаемая налогооблагаемая разница составляет:

150 000 - 70 000 = 80 000 руб.

При этом отложенное налоговое обязательство составит:

80 000 x 20% = 16 000 руб.

На сумму отложенного налогового обязательства оформляется проводка:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 16 000 руб.

В дальнейшем по мере уменьшения вычитаемых налогооблагаемых разниц отложенное налоговое обязательство будет уменьшаться.

Основной критерий, по которому объекты основных средств сгруппированы в амортизационные группы, - это срок полезного использования. Порядок определения срока полезного использования амортизируемого имущества рассмотрим на примере.

Пример 10. В январе 20XX г. организация приобрела машину для горячего ламинирования стоимостью 50 тыс. руб. и в том же месяце ввела ее в эксплуатацию. Первоначальная стоимость машины для горячего ламинирования с учетом расходов на ее доставку и установку составила 50 000 руб. Согласно Классификации этот объект относится к 3-й амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно. Организация установила срок полезного использования машины для горячего ламинирования, равный 4 годам [(3 + 5): 2].

С использованием линейного способа определяется месячная норма амортизации для целей налогообложения прибыли:

К = 1: (4 года x 12 мес.) x 100% = 2,083%.

Зная первоначальную стоимость машины для горячего ламинирования и рассчитанный коэффициент, можно найти сумму ежемесячно начисляемой амортизации, которая равна:

50 000 x 2,083% = 1041,5 руб.

Амортизационная премия

Амортизационная премия - это понятие, появившееся в Налоговом кодексе РФ в 2006 г. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ организация имеет право включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Если организация использует право на амортизационную премию, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В случае реализации ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию таких основных средств, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов периода, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

Рассмотрим на примере, как складывается совокупная налоговая прибыль с применением и без применения амортизационной премии (табл. 6).

Таблица 6

Отражение в учете амортизации при применении

и без применения амортизационной премии

N п/п	Корреспонденция счетов	Сумма, руб., в случае если амортизационная премия	Содержание хозяйственной операции
применяется	не применяется
Бухгалтерский учет	Налоговый учет	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
	Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	50 000	-	50 000		Приобретена машина для горячего ламинирования
	Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" К-т сч. 60	9 000	-	9 000		Выделен НДС по приобретенному оборудованию
	Д-т сч. 01 "Основные средства в эксплуатации" К-т сч. 08	50 000	-	50 000		Введена в эксплуатацию машина для горячего ламинирования
	Д-т сч. 68-1 "Расчеты по НДС" К-т сч. 19	9 000	-	9 000		Принят к вычету НДС
		-	15 000	-		Признана расходом амортизационная премия
	Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы", К-т сч. 91, субсчет "Временные налогооблагаемые разницы"	15 000	-	-		Отражена временная вычитаемая разница на сумму амортизационной премии
	Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" К-т сч. 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"	3 000,00 (15 000 x 20%)	-	-		Отражено отложенное налоговое обязательство в июле 2011 г.
	Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"	1 041,67	729,17	1 041,67	1 041,67	Сумма начисленной амортизации за июль 2011 г.
	Д-т сч. 91, субсчет "Временные вычитаемые разницы", К-т сч. 91, субсчет "Прочие доходы"	312,50 (1041,67 - 729,17)	-	-		Отражена временная вычитаемая разница
	Д-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы" К-т сч. 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль"	62,50 (312,50 x 20%)	-	-		Отражен отложенный налоговый актив в июле 2011 г.
	Д-т сч. 20 К-т сч. 02	5 208,35 (1041,67 x 5 мес.)	3 645,85 (729,17 x 5 мес.)	5 208,35 (1041,67 x 5 мес.)	5 208,35	Сумма начисленной амортизации за август - декабрь 2011 г. (5 мес.)
	Д-т сч. 91, субсчет "Временные вычитаемые разницы", К-т сч. 91, субсчет "Прочие доходы"	1 562,50 (312,50 x 5)	-	-		Отражена временная вычитаемая разница за август - декабрь 2011 г.
	Д-т сч. 09 К-т сч. 68-2	312,50 (1562,50 x 20%)	-	-		Отражен отложенный налоговый актив за август - декабрь 2011 г.
	Д-т сч. 20 К-т сч. 02	43 749,98 (50 000 - 1041,67 - 5208,35)	30 624,98 (50 000 - 15 000 - 729,17 - 3645,85)	43 749,98 (50 000 - 1041,67 - 5208,35)	43 749,98 (50 000 - 1041,67 - 5208,35)	Начислена амортизация за период с 01.01.2012 по 30.06.2015 (42 мес.)
	Д-т сч. 91, субсчет "Временные вычитаемые разницы", К-т сч. 91, субсчет "Прочие доходы"	13 125 (43 749,98 - 30 624,98)	-	-		Отражена временная вычитаемая разница за период с 01.01.2012 по 30.06.2015
	Д-т сч. 09 К-т сч. 68-2	2 625 (13 125 x 20%)	-	-		Отражен отложенный налоговый актив за период с 01.01.2012 по 30.06.2015
	Д-т сч. 01-9 "Выбытие основных средств" К-т сч. 01	50 000	-	50 000		Отражено выбытие машины для горячего ламинирования из состава основных средств в связи с истечением срока эксплуатации
	Д-т сч. 02 К-т сч. 01-9	35 000	-	50 000		Списана сумма начисленной амортизации
	Д-т сч. 91, субсчет "Прочие расходы", К-т сч. 91, субсчет "Временные вычитаемые разницы"	15 000	-	-		Списана временная вычитаемая разница при выбытии основного средства
	Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки" К-т сч. 09 "Отложенные налоговые активы"	3 000	-	-		Списан отложенный налоговый актив при выбытии основного средства
	Д-т сч. 91, субсчет "Временные налогооблагаемые разницы", К-т сч. 91, субсчет "Прочие доходы"	15 000	-	-		Списана временная налогооблагаемая разница при выбытии основного средства
	Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства" К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"	3 000	-	-		Списано отложенное налоговое обязательство при выбытии основного средства

Пример 11. В июне 2011 г. приобретена машина для горячего ламинирования стоимостью 59 тыс. руб. (в том числе НДС - 18%, или 9 тыс. руб.) со сроком полезного использования 4 года. В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ начисления амортизации.

Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация решила воспользоваться амортизационной премией в размере 30%.

1. Расчет амортизации (амортизационная премия применяется):

- амортизационная премия: 50 тыс. руб. x 30% = 15 тыс. руб.;

- расчет годовой суммы амортизации: (50 тыс. руб. - 15 тыс. руб.) / 4 = 8,750 тыс. руб., или в месяц - 729,17 руб.

2. Расчет амортизации (амортизационная премия не применяется) - расчет годовой суммы амортизации: 50 тыс. руб. / 4 = 12,5 тыс. руб., или в месяц 1041,67 руб.

В рассмотренном примере основное средство выбыло через четыре года, но амортизационную премию в данном случае восстанавливать не нужно, так как выбытие не связано с реализацией и основное средство не будет продано.

Временные разницы, возникающие при начислении амортизационной премии и амортизации, и связанные с ними налоговые активы и налоговые обязательства рекомендуется учитывать раздельно. Тогда, в случае реализации основного средства в срок ранее 5 лет, необходимо будет восстановить амортизационную премию, а начисленную сумму временной вычитаемой разницы переквалифицировать в постоянную разницу, сумму отложенного налогового обязательства - в постоянное налоговое обязательство.

Учет расходов на ремонт основных средств

Содержание объекта основных средств осуществляется в целях поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации (рис. 6).

Способы восстановления основных средств

┌─────────────────┐

│Восстановление ОС│

└────────┬────────┘

┌───────────────────┼───────────────────┐

┌───────┴────────┐ ┌────────┴────────┐ ┌────────┴───────┐

│ Ремонт │ │ Достройка │ │ Реконструкция │

│ │ │ и дооборудование│ │ и модернизация │

└───────┬────────┘ └─────────────────┘ └────────────────┘

┌─────────────────┼───────────────────┐

┌───────┴───────┐ ┌───────┴────────┐ ┌────────┴────────┐

│ Текущий ремонт│ │ Средний ремонт │ │ Капитальный │

│ │ │ │ │ ремонт │

└───────────────┘ └────────────────┘ └─────────────────┘

Рис. 6

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная его цель - поддержание объекта в рабочем состоянии.

При среднем ремонте, который осуществляется с периодичностью более одного года, производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей.

Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата.

Капитальный ремонт зданий и сооружений - ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Ремонт основных средств производится за счет себестоимости продукции, работ, услуг. Ремонт объектов основных средств непроизводственной сферы осуществляется за счет дохода организации, целевого финансирования, других источников.

Ремонт основных средств может проводиться хозяйственным и подрядным способом. В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляется ведомость дефектов, в которой указываются необходимые характеристики ОС, работы, подлежащие выполнению, сроки ремонта, нормы времени на работы, сметная стоимость ремонта в разрезе статей.

При хозяйственном способе организация осуществляет ремонт своими силами и расходы по ремонту отражаются в бухгалтерском учете этой организации. Бухгалтерией на основании ведомости дефектов и наряда-заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды для проведения ремонта основных средств.

В нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности предлагаются различные способы отнесения расходов по капитальному ремонту на себестоимость продукции, работ, услуг.

По мнению автора, целесообразно использовать способ, предполагающий образование ремонтного фонда (оценочного обязательства), который создается ежемесячно с отнесением средств на счет 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Оценочное обязательство на ремонт". Образование оценочного обязательства в учете организации отражается проводкой:

Д-т сч. 44 "Расходы на продажу"

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов".

Затем фактические расходы на ремонт основных средств списываются за счет сформированного оценочного обязательства на ремонт:

Д-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

К-т сч. 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

В конце года на счете 96 остаются суммы непогашенных оценочных обязательств, которые либо относятся на доходы, либо переносятся на следующий год, если ремонт не завершен.

Использование этого способа является наиболее приемлемым, так как позволяет равномерно распределять расходы по календарным месяцам.

Расходы на капитальный ремонт ОС, осуществляемый подрядным способом, отражаются в бухгалтерском учете подрядчика. Работы производятся на основании договора подряда. По окончании ремонта объект принимается на основании акта приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. N ОС-3), который составляется в двух экземплярах. Акт подписывается работником структурного подразделения организации, уполномоченного на приемку основных средств, и представителем организации, производившей работы, и передается в бухгалтерию организации. Затем акт подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации. В технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения в характеристику объекта. Первый экземпляр акта остается у организации-заказчика, второй - передается организации, проводившей работы по восстановлению ОС.

Согласно гл. 25 НК РФ (ст. 260) расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и включаются в размере фактических расходов в затраты на производство или расходы на продажу в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Учет выбытия основных средств

Объекты основных средств выбывают в результате:

- продажи;

- списания в случае морального или физического износа;

- передачи объектов основных средств в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и других чрезвычайных ситуациях;

- передачи по договорам мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи при инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.

Для определения непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию в организациях создаются комиссии, в состав которых входят должностные лица, в том числе и главный бухгалтер.

В компетенцию комиссии входит:

- осмотр объекта, подлежащего списанию;

- установление причин списания объекта;

- выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объекта;

- определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта;

- осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов цветных и драгоценных металлов, определение их количества, массы;

- составление акта на списание основных средств (ф. N ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (ф. N ОС-4а) (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место).

На основании оформленных актов, которые утверждаются руководителем организации и передаются в бухгалтерию, делаются соответствующие записи по выбывшим объектам в инвентарных карточках, которые хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

Бухгалтерский учет операций, связанных с выбытием объектов основных средств, ведется на результативном счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств".

Пример 12 (продажа основных средств). В связи с проводимой реконструкцией был продан процессор для проявки офсетных пластин за 88 500 руб., включая НДС - 18% (13 500 руб.). Первоначальная стоимость - 50 000 руб. Начисленная амортизация - 10 000 руб. Расходы по демонтажу составили 1200 руб.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки (табл. 7).

Таблица 7

Записи на счетах бухгалтерского учета операций по продаже

основного средства

Хозяйственная операция	Документ- основание	Номер счета	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
Списана сумма накопленной амортизации при выбытии ОС	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4), ведомость расчета амортизации	Счет 02 "Амортизация основных средств"	Счет 01 "Основные средства"	10 000
Списана остаточная стоимость объекта ОС	Акт на списание основных средств (ф. ОС-4)	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"	Счет 01 "Основные средства"	40 000
В дальнейшем в дебет счета 91-3 записываются все расходы, связанные с выбытием основных средств, а в кредит - доходы от их выбытия
Отражены расходы по демонтажу (выполненные сторонней организацией), связанные с продажей основных средств	Акт о выполненных работах	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"	Счет 44 "Расходы на продажу"	1 200
Начислен НДС при продаже объекта ОС	Счет-фактура, книга продаж	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"	Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-1 "НДС"	13 500
Начислена сумма выручки от продажи объекта ОС	Договор, счет- фактура	Счета 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"	88 500
Далее, в случае если была произведена переоценка основных средств
Списана сумма дооценки по объектам основных средств, по которым проводилась переоценка	Приказ о проведении переоценки	Счет 83 "Добавочный капитал"	Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
По окончании отчетного периода определяется финансовый результат. Если кредитовая сумма счета 91-3 больше дебетовой, то организация получила доход
Определен финансовый результат от продажи объекта ОС	Справка-расчет бухгалтерии	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"	33 800
В случае получения убытка запись по счетам имеет вид
Определен финансовый результат от продажи объекта ОС	Справка-расчет бухгалтерии	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"	Счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-3 "Выбытие основных средств"

Пример 13 (списание ОС вследствие непригодности к дальнейшему использованию). На основании акта организация списала машину для лазерной вырубки в связи с невозможностью ее восстановления. Первоначальная стоимость - 120 000 руб. Сумма начисленной амортизации - 100 000 руб. Расходы на транспортировку для утилизации сторонней транспортной организации составили 6000 руб. При разборке остались материальные ценности в рабочем состоянии стоимостью 8000 руб.

В бухгалтерском учете делается следующая корреспонденция счетов (табл. 8).

Таблица 8

Записи на счетах бухгалтерского учета операций по выбытию

основных средств вследствие непригодности

┌────────────────┬──────────────┬────────────────────────────────┬────────┐

│ Хозяйственная │ Документ- │ Номер счета │ Сумма, │

│ операция │ основание ├──────────────┬─────────────────┤ руб. │

│ │ │ Дебет │ Кредит │ │

├────────────────┼──────────────┼──────────────┼─────────────────┼────────┤

│Списана сумма │Акт на │Счет 02 │Счет 01 "Основные│ 100 000│

│накопленной │списание │"Амортизация │средства" │ │

│амортизации при │основных │основных │ │ │

│выбытии ОС │средств │средств" │ │ │

│ │(ф. ОС-4), │ │ │ │

│ │ведомость │ │ │ │

│ │расчета │ │ │ │

│ │амортизации │ │ │ │

├────────────────┼──────────────┼──────────────┼─────────────────┼────────┤

│Списана │Акт на │Счет 91 │Счет 01 "Основные│ 20 000│

│остаточная │списание │"Прочие доходы│средства" │ │

│стоимость │основных │и расходы", │ │ │

│объекта ОС │средств │субсчет 91-3 │ │ │

│ │(ф. ОС-4) │"Выбытие │ │ │

│ │ │основных │ │ │

│ │ │средств" │ │ │

├────────────────┼──────────────┼──────────────┼─────────────────┼────────┤

│Списаны расходы │Счет │Счет 91 │Счет 44 "Расходы │ 6 000│

│по │транспортной │"Прочие доходы│на продажу" │ │

│транспортировке │организации │и расходы", │ │ │

│объекта │ │субсчет 91-3 │ │ │

│ │ │"Выбытие │ │ │

│ │ │основных │ │ │

│ │ │средств" │ │ │

├────────────────┼──────────────┼──────────────┼─────────────────┼────────┤

│Учтены │Акт на │Счет 10 │Счет 91 "Прочие │ 8 000│

│материальные │списание │"Материалы" │доходы и │ │

│ценности, │основных │ │расходы", субсчет│ │

│полученные в │средств │ │91-3 "Выбытие │ │

│результате │(ф. ОС-4) │ │основных средств"│ │

│разборки │ │ │ │ │

│списываемого │ │ │ │ │

│объекта ОС │ │ │ │ │

│(учет ведется по│ │ │ │ │

│рыночным ценам) │ │ │ │ │

├────────────────┴──────────────┴──────────────┴─────────────────┴────────┤

│ Далее, в случае если была произведена переоценка основных средств │

├────────────────┬──────────────┬──────────────┬─────────────────┬────────┤

│Списана сумма │Акт на │Счет 83 │Счет 84 │ 0│

│дооценки по │списание │"Добавочный │"Нераспределенная│ │

│объекту основных│основных │капитал" │прибыль │ │

│средств (по │средств │ │(непокрытый │ │

│которому │(ф. ОС-4) │ │убыток)" │ │

│проводилась │ │ │ │ │

│переоценка) │ │ │ │ │

├────────────────┼──────────────┼──────────────┼─────────────────┼────────┤

│Определение │ │ │ │ │

│финансового │ │ │ │ │

│результата при │ │ │ │ │

│ликвидации │ │ │ │ │

│ведется по │ │ │ │ │

│счетам: │ │ │ │ │

│а) при получении│Справка-расчет│Счет 91 │Счет 91 "Прочие │ 0│

│прибыли (бывает │бухгалтерии │"Прочие доходы│доходы и │ │

│очень редко) │ │и расходы", │расходы", субсчет│ │

│ │ │субсчет 91-3 │91-9 "Сальдо │ │