Тлумачення сутності дебіторської заборгованісті у літературних джерелах

Автор, джерело	Зміст поняття
Бардадим М. В. [3, с. 15]	Дебіторська заборгованість у процесі виконання зобов’язань є природним, об’єктивним процесом фінансово-господарської діяльності підприємства.
Іванов Є. О.[25, с. 276]	Дебіторська заборгованість – це відносно самостійна категорія. У широкому розумінні, дебіторська заборгованість охоплює всі розрахунки постачальників з покупцями. Вона утворюється, коли підприємство-постачальник відвантажило товар,і списало його зі свого балансу, а оплата за нього ще не поступила. Іншими словами, дебіторська заборгованість – це боргові права до покупців.
Карчова Н. В. [27, с. 53]	Дебіторська заборгованість виступає складовою оборотного капіталу, та представляє собою вимоги до фізичних чи юридичних осіб щодо оплати продукції, товарів, послуг.
Сиротинська А. П. [45], Давидюк Т. В. [15, с. 103]	Дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату.

Продовж. табл. 1.1

Єфремова Л. В. [27, с. 53]	Дебіторська заборгованість – сума заборгованості юридичних і фізичних осіб перед підприємством на конкретну дату.
Соловей Н. В., Маліношевська К. І. [46, с. 12]	Дебіторська заборгованість – це матеріальні ресурси, що не оплачені контрагентами, або готівка, що вилучена з кругообігу грошових коштів.

Я з видно з інфорамації табл. 1.1, кожен автор намагається передати та донести до читача своє розуміння терміну. Підтвердженням цього є те, що трактування відрізняються одне від одного.

Так, Т. В. Давидюк і А. П. Сиротинська вважають, що «дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату» [15, с. 103], тоді як Н. В. Соловей та К. І. Маліношевська дають характеристику дебіторської заборгованості як матеріальних ресурсів, що не оплачені контрагентами, або готівки, що вилучена з кругообігу грошових коштів [46, с. 12].

За твердженням Єфремова Л. В. «дебіторська заборгованість – це сума заборгованості юридичних і фізичних осіб перед підприємством на конкретну дату» [27, с. 53]. Бардадим М. В. дає загальне визначення дебіторської заборгованості і остання у процесі виконання зобов’язань є природним, об’єктивним процесом фінансово-господарської діяльності підприємства [3, с. 15].

На думку Іванова Є. О., дебіторська заборгованість – це відносно самостійна категорія. У широкому розумінні, дебіторська заборгованість охоплює всі розрахунки постачальників з покупцями. Вона утворюється, коли підприємство-постачальник відвантажило товар і списало його зі свого балансу, а оплата за нього ще не поступила [25, с. 276].

Згідно з П(С)БО 10, дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову та поточну. При цьому враховуються два критерії: строк погашення та зв’язок із нормальним операційним циклом [41].

Поточна дебіторська заборгованість – виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу. Тобто для віднесення дебіторської заборгованості до поточної, достатньо наявності хоча б одного з двох наведених критеріїв.

Довгострокова дебіторська заборгованість не виникає в ході нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців із дати балансу.Таким чином, віднесення дебіторської заборгованості до довгострокової, необхідна одночасна наявність двох наведених критеріїв.

Критерієм класифікації заборгованості на поточну й довгострокову є операційний цикл, що являє собою проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням коштів від реалізації виготовленої з них продукції чи товарів і послуг.

Довгострокова дебіторська заборгованість виникає при здійсненні інвестиційної, фінансової діяльності, а також внаслідок надзвичайних подій.

Дебіторська заборгованість також класифікується за об’єктами щодо яких вона виникла. Згідно з цією класифікаційною ознакою виділяють такі види дебіторської заборгованості:

- заборгованість орендаря за фінансовою орендою, яка відображається в балансі орендодавця;

- заборгованість, забезпечена векселями;

- надані позики;

- дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги;

- дебіторська заборгованість за розрахунками (з бюджетом, за виданими авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків);

- інша дебіторська заборгованість.

Залежно від своєчасності погашення дебіторська заборгованість поділяється на:

1) дебіторську заборгованість, строк оплати якої не настав (строкова дебіторська заборгованість);

2) дебіторська заборгованість не сплачена в строк (прострочена), у тому числі:

а) сумнівна дебіторська заборгованість;

б) безнадійна дебіторська заборгованість.

Сумнівним боргом є поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Безнадійною дебіторською заборгованістю визнають поточну дебіторську заборгованість щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності [41].

Класифікація дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за строками непогашення використовується при обчисленні резерву сумнівних боргів та розкривається у примітках до фінансової звітності.

Можна виділити ще два особливих види дебіторської заборгованості.

По-перше, це відстрочені податкові активи (сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних періодах і виникає у випадку, коли обліковий прибуток менший за податковий прибуток). Відстрочені податкові активи відображаються у рядку 060 Балансу у складі довгострокової дебіторської заборгованості. Методологічні засади відображення в обліку відстрочених податкових активів регламентуються П(С)БО 17 «Податок на прибуток» [43].

По-друге, особливим видом дебіторської заборгованості є витрати майбутніх періодів, тобто витрати, здійснені у звітному періоді, але які будуть визнані витратами у Звіті про фінансові результати в майбутніх звітних періодах згідно з принципом відповідності доходів і витрат. Такі витрати тимчасово відображаються в окремому розділі Балансу. До витрат майбутніх періодів відносяться витрати, пов’язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв і агрегатів; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса.

Слід зазначити, що класифікація дебіторської заборгованості, яка запропонована чинним в Україні Планом рахунків та П(С)БО № 10 «Дебіторська заборгованість», є суперечливою та не задовольняє в повному обсязі потреби користувачів при складанні фінансової звітності. Для вирішення цієї проблеми можна запропонувати декілька альтернативних варіантів, зокрема, внесення змін до П(С)БО № 10 «Дебіторська заборгованість» стосовно віднесення до поточних активів дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи та послуги, внесення змін до Плану рахунків, що діє в Україні, які забезпечать окремий облік довгострокової та поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи та послуги [26].

Серед науковців до цього часу також відсутня єдність поглядів щодо класифікації дебіторської заборгованості. Існуючі класифікації заборгованості є неповними і, як правило, охоплюють лише одну чи декілька ознак.

Так, Г. В. Власюк пропонує класифікувати дебіторську заборгованість залежно від терміну погашення на довгострокову і поточну, а залежно від операційного циклу – на товарну (операційну) і нетоварну (не операційну).

При цьому дослідник пропонує такі визначення вищезазначених видів дебіторської заборгованості:

- заборгованість визнається товарною (операційною), якщо вона виникає внаслідок звичайної операційної діяльності підприємства та може передбачати продаж товарів, виконання робіт чи (та) надання послуг;

- нетоварна (неопераційна) дебіторська заборгованість виникає від іншої діяльності підприємства (тобто операцій інших, ніж продаж товарів, виконання робіт або надання послуг). Нетоварна дебіторська заборгованість відображається в обліку під відповідними назвами і не входить до складу товарної дебіторської заборгованості [9, с. 132].

Запропонований Г. В. Власюком поділ, з першого погляду, спрощує критерії класифікації; по-друге, не суперечить встановленим стандартом вимогам щодо включення заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги до складу поточної дебіторської заборгованості, та дає можливість чітко окреслити заборгованість, за якою потрібно нараховувати резерв сумнівних боргів.

Викладені погляди, рекомендації та окремі прийоми класифікації заборгованості можна використовувати як для складання й подання бухгалтерської фінансової звітності, так і для прийняття управлінських рішень щодо регулювання розрахунків. Ми погоджуємося із думкою Л. В. Єфремової, що передусім необхідно внести зміни у П(С)БО 10, у яких чітко були б розмежовані поняття довгострокової та короткострокової дебіторської заборгованостей [19, с. 86]. Їх облік сьогодні здійснюється на різних рахунках бухгалтерського обліку (поточна дебіторська заборгованість є оборотним активом, а довгострокова – необоротним), що не прописано у вищезазначеному стандарті. Уточнення вимагає визначення поточної дебіторської заборгованості, оскільки, згідно з П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість «за продукцію, товари, послуги визначається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів і послуг та оцінюється за первісною вартістю» [41]. Однак, утворення поточної дебіторської заборгованості, на нашу думку, не завжди слід пов’язувати з доходом. Дохід вимірюється сумою очікуваних грошових надходжень, тому якщо не очікується погашення дебіторської заборгованості у звітному періоді, то наступні надходження коштів або певних матеріальних цінностей не можна вважати доходом. Так, перерахування авансів за ще невідвантажену продукцію призводить до виникнення дебіторської заборгованості, хоча доходу тут немає.

Вважаємо, що ці пропозиції мають бути взяті до уваги при подальшому вдосконаленні нормативної бази. Базуючись на проведеній систематизації можливих варіантів групування дебіторської заборгованості, необхідно створити системний класифікатор дебіторської заборгованості з використанням таких параметрів: ознаки, принципи та мета класифікації, якісна характеристика ознаки, користувачі інформації, типи класифікації. Використання такої розробки сприятиме наданню якісної бухгалтерської інформації для контролю, аналізу та управління залежно від конкретних потреб користувачів у період антикризового регулювання.

Питання визнання та оцінки дебіторської заборгованості розкривається у двох стандартах бухгалтерського обліку, зокрема П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» [41] та П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» [42].

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування [37, с. 12].

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю [40, с. 57]. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:

- застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

- застосування коефіцієнта сумнівності [12, с. 139].

За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Тоді як, згідно з методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву сумнівних боргів розраховується як добуток суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.

Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:

- визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

- класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;

- визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3­5 років.

Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, аніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату [13, с. 17].

Класифікація дебіторської заборгованості здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення зі встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи [55, с. 88]. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи [34, с. 51].

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат.

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з

балансу з відображенням у складі інших операційних витрат [53].

Частина довгострокової дебіторської заборгованості, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, відображається на ту саму дату в складі поточної дебіторської заборгованості.

Довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

Первісна вартість дебіторської заборгованості за реалізовану продукцію (товари, роботи, послуги) залежить від:

- надання покупцеві торговельної знижки або знижок за своєчасну оплату;

- надання покупцеві знижок після реалізації;

- повернення товарів від покупців;

- періоду часу з дати відвантаження товарів до дати надходження грошових коштів [18, с. 257].

Аналіз П(С)БО 10 та П(С)БО 13 засвідчив у цих положеннях відсутність взаємних посилань, що зумовлює необхідність внесення змін в ці стандарти з метою уникнення непорозумінь. Згідно з П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» [41] і П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» [42] нараховувати резерв сумнівних боргів необхідно для дебіторської заборгованості за товари, роботи і послуги. Що ж стосується заборгованості з виплати авансів та надання позик, то за таких виплат у підприємств не виникають доходи, а резерв створюється саме для забезпечення відповідності доходів і витрат, а тому його створення в данному випадку є не зовсім обґрунтованим.

Давидюк Т. В. пропонує додати окремий абзац у П(С)БО 10, в якому вказати, що поточна дебіторська заборгованість є фінансовим активом, який створений підприємством шляхом надання безпосередньо дебіторові продукції, товарів, робіт, послуг, що обумовлює право отримання від нього грошових коштів або інших фінансових активів [15, с. 103].

Доповнення третього абзацу П(С)БО 13 реченням, що: «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи і послуги оцінюється за вимогами П(С)БО 10» підкреслить взаємозв’язок цих двох стандартів щодо обліку заборгованості дебіторів.

Отже, серед науковців існує досить багато думок щодо трактування сутності дебіторської заборгованості, але більшість із них погоджуються із визначенням, яке зазначено у П(С)БО 10. Згідно з положенням, дебіторська заборгованість – це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату [41].

Серед науковців також до цього часу відсутня єдність поглядів щодо класифікації дебіторської заборгованості. Згідно з П(С)БО 10, дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову та поточну. При цьому враховуються два критерії: строк погашення та зв’язок із нормальним операційним циклом [41].

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю, а довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за її теперішньою вартістю.