Особливості податкового обліку орендних операцій

Найбільша питома вага витрат суб'єктів підприємницької дія­льності, пов'язаних з орендою, припадає на орендну плату. Вод­ночас орендар несе додаткові витрати, якщо це обумовлено з орендодавцем у договорі.

Згідно з п. 1 ст. 286 ГКУ орендна плата — фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї діяльності. При цьому розмір орендної плати може бути змінено за погодженням сторін. Щодо відображення орендної плати в подат­ковому обліку орендаря, то тут слід керуватися пп. 7.9.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в частині, що стосується оподаткування операцій оперативної оренди (лізингу). Відповідно до цього підпункту орендар збільшує суму валових ви­трат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками пода­ткового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У зв'язку з цим перед орендарем можуть постати такі запитання:

• що вважається підтвердними документами, які дають право на включення нарахованої орендної плати до складу валових ви­трат (рахунки-фактури, акти про надання послуг, платіжні доку­менти, умови договору)?

• як у первинних документах краще оформити інші платежі (ко­мунальні послуги, обслуговування об'єкта оренди, компенсований орендодавцю податок на землю тощо)— окремим рядком, або включити ці платежі до складу орендної плати?

• що вважається датою збільшення валових витрат — дата отримання орендарем від орендодавця рахунків, в яких встановлена остаточна сума орендного та інших супутніх платежів, або дата оплати оренди (наприклад, якщо орендні платежі здійснені на кіль­ка місяців наперед)?

Основним документом є договір оренди. У ньому зазначаються всі умови: розмір і дата перерахування орендної плати, порядок утримання приміщення, що орендується, порядок компенсації оре­ндодавцю інших витрат, які виникають у процесі користування приміщеннями. Договір оренди є підставою для оформлення орен­додавцем первинних документів, в яких узгоджується кількість (об­сяг) і вартість наданих (спожитих) послуг.

Як правило протягом звітного місяця (якщо інше не обумовлено в договорі) або відразу після його закінчення орендодавець вистав­ляє орендарю рахунки (рахунки-фактури), в яких зазначається оста­точна сума орендної плати та супутніх платежів, що підлягає сплаті. Ця сума може відрізнятися від обумовленої в договорі, якщо орен­дар до цього моменту затримав або сплатив наперед належні плате­жі. Якщо орендар здійснив передоплату до отримання рахунків, то платіжне доручення з відміткою про дату фактичного перерахуван­ня коштів вважатиметься первинним документом для відображення такої операції лише в бухгалтерському обліку.

Факт надання послуги оренди буде підтверджуватися актом приймання-передачі об'єкта оренди (причому згідно з пп. 8.5.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» пп. 3.2.2 ст. З Закону України «Про ПДВ» операція з передання майна в оренду не впливає на податковий облік орендодавця (і, відповідно, орендаря) та не є об'єктом оподаткування ПДВ). На нашу думку, додатково оформляти акти про надання послуг немає потреби.

Водночас трапляються випадки, коли орендар вимушено не ко­ристується орендованим майном і, відповідно, не сплачує ані орен­дної плати, ані інших платежів (п. 6 ст. 762 ЦКУ). Проте в цьому випадку документальне оформлення «не користування» швидше важливо для орендодавця, щоб мати право не збільшувати валові доходи на суму гіпотетичне нарахованих орендних платежів.

Пункт 3 ст. 762 ЦКУ допускає, що в договорі може бути встано­влено можливість або обов'язковість (за погодженням сторін) кори­гування розміру орендної плати на індекс інфляції (індексація). При цьому позитивна різниця між проіндексованою та первісне розрахо­ваною орендною платою також є частиною орендної плати, отже, вона має включатися до валових витрат орендаря на загальних під­ставах.

В більшості випадків сторони в договорі оренди зазначають, що для спрощення ведення обліку всі додаткові витрати, які орендар компенсує орендодавцю, не виділяються в рахунку окремим ряд­ком, а включаються до суми орендної плати (з нарахуванням ПДВ на загальну суму). Цілком природно, що розмір такої орендної пла­ти досить часто може переглядатися сторонами договору оренди. При цьому перед орендарем може постати потреба доведення того, що зазначений розмір орендної плати не вище за звичайну ціну (у разі якщо орендодавець є пов'язаною з орендарем особою, або не є платником податку на прибуток, або сплачує податок за іншими ставками (п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»).

Якщо ж у рахунку всі платежі виділяються в окремих рядках, то необхідно мати на увазі, що під час проведення документальної пе­ревірки контролюючий орган може вимагати обґрунтування сум тих чи інших платежів.

Якщо сплаті орендних платежів передує оформлення рахунку-фактури (нарахування їх в обліку орендодавця), то датою збільшен­ня валових витрат орендаря буде дата оформлення рахунку (як того і вимагає пп. 7.9.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибу­тку підприємств»). Якщо ж оплата проводиться авансом, причому дата перерахування коштів з рахунку орендаря і дата нарахування лізингового платежу припадають на різні податкові періоди, то, не­залежно від розміру авансу, з 01.01.2003 року правило першої події на операції з оперативної оренди не поширюється.

Одночасно у орендаря право на податковий кредит виникає на всю суму авансу з моменту його сплати (пп. 7.5.1 ст. 7 Закону України «Про ПДВ»), при цьому орендодавець має виписати подат­кову накладну на всю отриману суму. Якщо ж орендар авансує оре­ндні платежі, але в меншому розмірі, ніж повинно бути за підсум­ками звітного періоду, то на дату перерахування коштів з поточного рахунку він може відобразити лише податковий кредит з ПДВ, сплаченого в сумі авансу. У міру виникнення будь-якої з подій (оплата або нарахування орендної плати) орендодавець повинен ви­писувати орендарю податкову накладну з ПДВ на кожну таку част­кову суму.

Згідно з пп. 1.18.2 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» фінансовим лізингом (орендою) вважається господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передба­чає передання орендарю майна, що підпадає під визначення основ­ного фонду згідно зі ст. 8 цього Закону, придбаного або виготовле­ного орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.

При цьому в законодавстві України є декілька умов, дотримую­чи хоча б одну з яких з метою оподаткування така операція визна­ється фінансовим лізингом:

1) об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизу­ється не менше 75 % його первісної вартості за нормами амортизації, визначеними ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», та орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент йо­го закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

2) сума лізингових платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує первісну вартість об'єкта лізингу;

3) якщо у лізинг передається об'єкт, що перебував у складі осно­вних фондів лізингодавця протягом строку перших 50 % амортиза­ції його первісної вартості, загальна сума лізингових платежів має дорівнювати або бути більшою ніж 90 % від звичайної ціни на та­кий об'єкт лізингу, діючої на початок строку дії лізингового дого­вору, збільшеної на суму відсотків, розрахованих виходячи з облі­кової ставки НБУ, визначеної на дату початку дії лізингового договору на весь його строк;

4) майно, яке передається у фінансовий лізинг, є виготовленим за замовленням лізингоотримувача та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізинго­отримувача, виходячи з його технологічних і якісних характеристик.

При цьому в Законі України «Про оподаткування прибутку під­приємств» є суттєве уточнення про визнання лізингової операції фі­нансовим лізингом: незалежно від того, відноситься лізингова операція до фінансового лізингу відповідно до норм пп. 1.18.2 цього Закону чи ні, сторони договору можуть визначити при укладенні договору таку операцію, як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору. Ця норма є підтвердженням в чинного гос­подарського права, згідно з яким фінансовий лізинг за своїми від­мінними рисами, (істотними умовами) можна трактувати звичай­ною довгостроковою орендою (оперативним лізингом).

В той же час, якщо підприємство визначило лізингову операцію з метою оподаткування як фінансовий лізинг, слід детальніше озна­йомитися з правилами її оподаткування.