Пример 2. Организация "Альфа" в отчетном периоде отгрузила своим покупателям всю выпущенную продукцию (см

Организация "Альфа" в отчетном периоде отгрузила своим покупателям всю выпущенную продукцию (см. условия примера 1). Полная фактическая себестоимость единицы продукции "А" составила 500 руб., а продукции "Б" - 400 руб. Рассчитан удельный вес продукции, отгруженной в отчетном периоде на экспорт:

25,53 % (3000 ед. • 400 руб. • 100 %: 7000 ед. • 500 руб. + 3000 ед. • 400руб.).

Рассчитана сумма НДС, восстанавливаемого в целях налогообложения:

25530 руб. (25,53 % • 100000руб.: 100 %).

Учет поставок товаров на экспорт.

Экспорт товаров осуществляется в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. При этом под таможенный режим экспорта могут помещаться любые товары (кроме товаров, запрещенных к вывозу из РФ), как имеющиеся у продавца в момент заключения сделки, так и те, которые будут им созданы (приобретены) в будущем.

Первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет экспортных операций, являются:

грузовая таможенная декларация;

транспортные перевозочные документы (коносамент, накладная и др.);

коммерческие документы (счет-фактура экспортера, инвойс и др.).

Экспортная выручка принимается к учету (счет 90, субсчет 1 "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка") в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и/или величине дебиторской задолженности. Ее формирование происходит в момент признания экспортером доходов от продажи товаров, а именно в день перехода права собственности на товары к импортеру (приложение к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденному приказом Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н; п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н).

Отличительной чертой экспортных контрактов является возможность применения правовых норм иностранных государств, а также обычаев внешнеторгового делового оборота при установлении даты перехода права собственности на экспортируемые товары.

Предпочтительно, чтобы условия перехода права собственности были изначально согласованы сторонами и прямо указаны в контракте.

Если в контракте нет прямого указания на момент перехода права собственности, то для решения данного вопроса следует руководствоваться правом той страны, которым регулируются отношения между экспортером и импортером. В случае отсутствия упоминания о применимом праве должно использоваться право страны, где заключался данный контракт.

Так, по контракту, заключенному в соответствии с российским законодательством, право собственности на экспортируемые товары перейдет к покупателю в момент их передачи (ст. 223 и 224 Гражданского кодекса РФ), которой признается:

вручение товаров покупателю;

сдача товаров перевозчику;

сдача товаров в орган почтовой связи;

передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на товары. Таким образом, передача товаров и признание экспортной выручки в соответствии с приведенным подходом найдут следующее отражение в учете:

Д-т сч. 62, К-т сч. 90, субсч. 1 "Выручка", аналит. сч. "Экспортная выручка"

отгружены товары и продукция импортеру;

Д-т сч. 90, субсч. 2 "Себестоимость продаж", аналит. сч. "Себестоимость экспортируемых товаров",

К-т сч. 41, субсч. 1 "Товары на складах", аналит. сч. "Товары для экспорта", 43, субсч. "Продукция для экспорта"

списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).

При экспортных сделках широко распространена практика установления в контракте момента исполнения продавцом обязанности передачи товаров покупателю в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота — Международными правилами толкования торговых терминов ("Инкотермс"), опубликованными Международной торговой палатой в 1990 г. Это связано прежде всего с тем, что стороны неохотно используют право страны контрагента ввиду его плохого знания.

Однако базисные условия поставки, содержащиеся в "Инкотермс-90", вовсе не регулируют отношения собственности, а лишь унифицируют условия распределения коммерческих расходов и рисков между продавцом и покупателем. Использование "Инкотермс-90" для решения вопроса о дате продажи возможно при условии, если это прямо предусмотрено контрактом.

В действующей редакции "Инкотермс" содержатся правила толкования 13 условий поставки, объединенные в 4 группы. Их значения, необходимые для определения момента перехода права собственности на товары от экспортера к импортеру, приведены в табл. 1.

Информация о товарах, отгруженных на условиях "F", "С" и "D", первоначально найдет отражение на счете 45. Их списание происходит в момент перехода к импортеру права собственности одновременно с признанием выручки:

Д-т сч. 45,

К-т сч. 41, субсч. 1 'Товары на складах", аналит. сч. 'Товары для экспорта", 43, субсч. "Продукция для экспорта"

отгружены товары и продукция импортеру;

Д-т сч. 62, К-т сч. 90, субсч. 1 "Выручка", аналит. сч. "Экспортная выручка"

отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к импортеру;

Д-т сч. 90, субсч. 2 "Себестоимость продаж", аналит. сч. "Себестоимость экспортируемых товаров", К-т сч. 45

списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).

Таблица 1

МОМЕНТ ПЕРЕХОДА ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ НА ТОВАРЫ В СООТВЕТСТВИИ С ОСНОВНЫМИ УСЛОВИЯМИ ПОСТАВКИ ПО "ИНКОТЕРМС''

	Условия поставки	Момент перехода права собственности
Е Отгрузка	EXW	Передача товаров покупателю на складе поставщика
F Основные перевозки не оплачены	FCA FAS FOB	Передача товаров перевозчику в согласованном пункте отправления или их размещение вдоль борта судна
С Основные перевозки оплачены	CFR CIF CPT CIP	Передача товаров покупателю в согласованном пункте назначения
D Прибытие	DAF DES DEQ	Передача товаров на границе, судне или причале
DDU	Поставка без оплаты таможенных пошлин
DDP	Поставка с оплатой таможенных пошлин

При экспортных поставках расчеты между продавцом и покупателем ведутся, как правило, в иностранной валюте. Для пересчета экспортной выручки в рубли необходимо использовать валютный курс, установленный Центральным банком РФ и действовавший в момент перехода права собственности на товары к покупателю.

Величина дебиторской задолженности покупателя формируется исходя из контрактных цен. Поскольку рублевая оценка стоимости товара может изменяться вследствие колебания курса иностранной валюты, стороны нередко устанавливают различные способы страхования валютных рисков, к которым относятся:

валютная оговорка, предусматривающая изменение суммы платежа пропорционально изменению курса валюты платежа к курсу валюты долга;

индексная оговорка, предусматривающая зависимость суммы платежа от индексов цен мировых товарных рынков;

золотая оговорка, предусматривающая увязку суммы платежа к золоту определенного количества и пробы.

Сегодня наиболее распространен первый способ страхования валютных рисков, где различают прямые, косвенные и мультивалютные оговорки.

В частности, прямая оговорка предполагает ведение расчетов в валюте долга. При этом сумма платежа ставится в зависимость от изменения ва­люты платежа по отношению к более стабильной валюте.