Помилки та шахрайство (норматив № 7)

Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, що можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства.

Шахрайство — навмисно неправильне відображення і представ­лення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими за­писами і фальсифікації первинних документів, регістрів обліку і звітності, навмисних змінах записів у обліку, що перекручують сут­ність фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства і прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисного відображення неправильної оцінки активів і застосування неправильних методів їх списання та пропуску або при­ховання результатів діяльності, незаконного отримання в особисту власність грошово-матеріальних цінностей.

Помилка – ненавмисне перекручення фінансової інформації внаслідок арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильно­го представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань.

Маніпуляція обліковими записами — навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або стерную­чих записів із метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — оформ­лення наперед неправильних або фальсифікованих документів і за­писів у регістрах бухгалтерського фінансового обліку.

Невідповідне відображення записів у регістрах обліку — не­навмисне або навмисне відображення фінансової інформації в сис­темі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, що відрізняється від прий­нятих норм тощо.

Незвичайні операції — угоди і господарські операції, платежі, які на розсуд аудитора зайві, недоречні або надмірні за певних обставин. За шахрайство і помилки відповідальність покладається на керів­ництво підприємства.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звіт­ність підприємства і не повинен відповідати за виявлення фактів шахрайства і помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор повинен отримати гарантії відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Однак не всі випадки шахрайства і помилок можуть бути виявлені аудитором. Тому ауди­тор несе відповідальність за правильність використаних під час аудиту процедур перевірки.

Аудитор відповідає матеріально (в межах умов підписаного дого­вору) за порушення, пов'язані з невідповідним виконанням своїх обов'язків, що стали причиною матеріальних збитків клієнта. Підго­товлені зміни до запланованих процедур перевірки і додаткові про­цедури перевірки мають підтвердити або розв'язати підозри про існування помилок чи шахрайства. Аудитор повинен розглянути обсяг впливу шахрайства чи суттєвих помилок на окремі напрями ауди­ту. Він повинен якомога скоріше повідомити про виявлене шахрай­ство чи помилки керівництво підприємства, коли навіть він тільки припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати.

Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки і шахрайство є істот­ними на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський ви­сновок негативного характеру або відмовитися від висновку.

Якщо аудитор шляхом отримання необхідних доказів дійшов висновку, що помилки чи шахрайство є істотними на рівні фінансо­вої звітності підприємства і вже сталися або існує значна ймовірність їх існування, він повинен дати негативний аудиторський висновок або відмовити в наданні аудиторського висновку про фінансову звіт­ність підприємства, враховуючи визначену під час аудиту серйозність перевірки.

У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства, чи не має впевненості, що результат окремих операцій можна розцінити як помилку або шахрайство, оскільки існують зов­нішні обмеження (не з боку підприємства), йому слід розкрити та­кий вплив в аудиторському звіті. Наприклад, ситуації, коли є проти­лежні тлумачення окремих вимог українського законодавства з пи­тань оподаткування підприємства. У цьому випадку офіційне рішення про наявність або відсутність помилок може прийняти тільки район­ний, міський чи республіканський Арбітражний суд України.

Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо той не враховує зауважень стосовно існування помилок і ша­храйства. Аудитор повинен отримати юридичну консультацію з цього питання для підтвердження його правильності.

Класифікація ризиків в аудиту, їх характеристика та розрахунок.

«Аудиторський ризик» є специфічним поняттям, яке застосовується в аудиторській роботі i означає ризик того, що ауди­тор висловить невідповідну аудиторську думку у випадках, коли у фінансовій звітності містяться суттєві перекручення. Поняття i сутність аудиторського ризику висвітлені в стандарті МСА 400. Аудиторський ризик тісно пов'язаний з явищем, яке формулюється поняттям суттєвості — ступенем впливу чинника на рішення.

У стандарті МСА 320 представлено загальну концепцію суттєвості в аудиту згідно з якою виявлена в результаті аудиторської перевірки інформація вважаться суттєвою, якщо Ії пропуск або перекручення можуть вплинути на економічні рішення користувачів, які прийняті на основі фінансової 3BiTHOCTi.

Суттєвість залежить від po3Mipy статті або помилки, які оцінюються в конкретних умовах їх пропуску або перекручення. Так, суттєвою вважається виявлена під час аудиту помилка, яка значно перекручує фінансовий стан підприємства, змінює результати його діяльності або Ії вагомість може суттєво впли­нути на прийняття рішення управлінським персоналом.

Суттєвість оцінюється у взаємозв’язку з аудиторським ризиком, разом щ два поняття пов'язані з такими чинниками, як помилки i шахрайство, різними за суттю, але схожими за наслідками.

У будь-якому випадку, аудитор Має постійно враховувати можливість перекручення господарської звітності внаслідок виникнення шахрайства та помилок.

Шахрайство — це навмисне дії, здійснені однією або декількома посадовими особами, що зумовлюють неправильне відображення фінансової та іншої господарської звітності.

Помилка — це ненавмисні неточності, що мають місце у фінансовій або іншій господарській звітності (математичні по­милки та описки, пропущені факти або їх хибне тлумачення, неправильне застосування облікової політики).

Відповідальність за здійснення заходів із попередження та виявлення фактів шахрайства i помилок покладається на керівництво підприємства. Основні аспекти оцінки аудитором ризику суттєвих перекручень фінансової звітності внаслідок помилок та шахрайства, методика їх виявлення, основні аудиторські процедури, обмеження для аудитора, повідомлення про факти виявлення помилок і обману викладені у МСА 240.

Аудиторський ризик виявлення помилок та шахрайства є множинним, багатокомпонентним явищем.

Основними складовими частинами аудиторського ризику е:

• власний ризик;

• ризик системи контролю;

• ризик виявлення (іноді застосовується поняття «не виявлення») аудитором помилок тощо.

Система ризиків в аудиті є ієрархічною. Так, власний ризик складається з ризиків впливу зовнішніх i внутрішніх чинників, ризик контролю — з ризиків системи бухгалтерського обліку та системи внутрішнього контролю, ризик не виявлення — з ризи­ку тестового контролю та ризику аналогічного огляду.

Дуже важливим у діяльності аудитора є методика визначен­ня величини аудиторського ризику. Єдиної, визнаної Bciмa аудиторами такої методики не icнyє. Вона, як правило, розробляється кожною аудиторською фірмою або окремим аудитором відповідно до умов конкретної перевірки. 3 цією метою створюють так звані моделі аудиторського ризику, які постійно удосконалюються. Як свідчить зарубіжний досвід, прийнятна величина загального аудиторського ризику становить 1-5% (0,01-0,05).

Вибираючи методику визначення аудиторського ризику i його допустиму величину, необхідно враховувати конкретні умови перевірки, й термін, характер діяльності клієнта, компетентність i кваліфікацію аудитора, його попередній досвід аудиторських перевірок i багато інших чинників. Виходячи зі спеціальної зарубіжної літератури (Р. Долж, Дж. Робертсон), можна надати найбільш загальну методику (модель) розрахунку аудиторського ризику, яка полягає у тому, що загальний ри­зик визначається за множинними коефіцієнтами ризикових складових:

АР = РО • РК • РВ, (1)

де АР — аудиторський ризик загальний;

РО — ризик системи обліку;

РК — ризик системи внутрішнього контролю;

РВ — ризик не виявлення помилок аудитором.

Найбільш повну методику розрахунку аудиторського ризи­ку в доступнішу для українських аудиторів літературі розкрито Дж. Робертсоном, який наголошує на деяких важливих посту­латах, зокрема:

а) аудитор не може повстю довіряти системам обліку

i внутрішнього контролю підприемства кліента. У такому випадку ризик системи обліку або внутрішнього контролю вводиться до нуля (РО = О, РК = 0), а це означає, що
i загальний аудиторський ризик, виходячи з формули, дорівнюватиме нулю, чого не може бути, оскільки кожна
аудиторська перевірка обов'язково супроводжується певним ризиком;

б) аудитор не може дозволити co6i встановити високий
рівень ризику не виявлення за високих ризиків систем обліку i внутрішнього контролю, оскільки у цьому випадку
загальний аудиторський ризик буде також дуже високим,
чого допустити не можна, бо перевірку вважатимуть проведеною не на належному якісному piвнi.

3 урахуванням поданої вище загальної моделі аудиторсько­го ризику i того, що ризик виявлення, як уже було зазначено, складається з ризику тестового контролю i ризику аналогічного огляду, розрахунок може бути представлений у такому вигляді

АР - РО • РО • РК • РАО • РТ, (2)

де РАО — ризик аналітичного огляду; РТ — ризик тестового контролю.

Такий принцип оцінки аудиторського ризику широко використовується на практиці, наприклад у Німеччині. Загалом, зарубіжний досвід свідчить, що величина оцінки аудиторського ризику може бути визначена аудитором словами: «низький», «середній», «високий» «вищий за середній», що досить часто використовується на практиці.

Зв'язок між суттєвістю i аудиторським ризиком є обернено пропорційним. Що більшою є суттєвість виявленої помилки, то меншим є аудиторський ризик, i навпаки, що меншою є суттєвість помилки, то більшим є аудиторський ризик.

Підставами, на основі яких виноситься судження про рівень ризику, є документарна засвідченість явища, на підготовлена фінансова звітність, а саме: існування факту або явища, права та належність власності, виникнення факту або явища (засвідчено, у результаті чого операція мала місце), повнота розкриття явища (факту), правильність оцінки та відображення явища (факту) у відповідному звітному пepioдi, представлення та розкриття у відповідній звітній документації.

У МСА 400 наведено взаємозв’язок між компонентами ауди­торського ризику.

Рівні ризику	Оцінка ризику контролю аудитором
висока	середня	низька
Оцінка властивого ризику аудитором	Висока	Найнижча	Нижча	середня
Середня	Нижча	середня	Вища
Низька	середня	Вища	Найвища

Контрольні запитання